Wyrok z dnia 2015-09-11 sygn. I FSK 862/14

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1986/13 w sprawie ze skargi W. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi W. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności nawiązał do złożonego wniosku, w którym skarżący wskazał, że wykonuje czynności syndyka w postępowaniach upadłościowych. Dodał, że występuje do sądu upadłościowego o zwrot kosztów przejazdów własnym samochodem oraz udokumentowanych wydatków w postaci opłat parkingowych. Są to wydatki związane bezpośrednio z wykonywaniem czynnościami syndyka. Zwrot przejazdów samochodem następuje w oparciu o stawki określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r." Skarżący wskazał, że po wydaniu postanowienia o przyznaniu przez sąd zwrotu powyższych wydatków koniecznych, następuje zaksięgowanie w urządzeniach księgowych upadłego kosztów wynikających ze zwrotu powyższych wydatków. Natomiast na rachunek skarżącego przelewana jest kwota wynikająca z tego postanowienia, a skarżący nie wystawia dla tej czynności faktury VAT.

W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy zwrot wydatków dotyczących kosztów podróży w związku z wykonywaniem czynności syndyka na podstawie wystawionej delegacji, w związku z załączoną ewidencją przebiegu pojazdu oraz wydatkami dotyczącymi biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, zaksięgowanych u upadłego będącego podatkiem VAT, są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"?

Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że użytkowanie prywatnego pojazdu do celów służbowych, w tym konkretnym przypadku, nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 Uptu i nie wymaga fakturowania.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), zwanej dalej "Pun" i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy. Organ podkreślił, że skoro wydatki poniesione przez skarżącego w jego imieniu i na rachunek sądu w związku z wykonywaniem czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym m.in. z tytułu kosztów przejazdu własnym samochodem oraz dotyczące biletów parkingowych przyznanych postanowieniem sądu, są ściśle związane z wykonywaną przez skarżącego usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Zdaniem organu, poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 Uptu (obrót), podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. B. złożył skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 8 w związku z art. 29 ust. 1 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, stanowi kwotę należną za świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 162 ust. 3 i 6 Pun, poprzez niezastosowanie tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że wydatki zatwierdzone przez sędziego komisarza podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując przedstawioną w sprawie argumentację.

Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z brzmienia przepisu art. 162 Pun, obowiązującego od dnia 23 lipca 2011 r., a w szczególności dodanego ust. 6 wprost wynikało, iż wynagrodzenie syndyka za świadczone przez niego usługi podlega podwyższeniu o podatek od towarów i usług.

W ocenie Sądu, mimo że ustawodawca umiejscowił zwrot wydatków koniecznych w ust. 3 art. 162 Pun, czyli wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to ich treść nie dawała podstaw do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia. Sąd podkreślił, że charakter wydatków koniecznych, już z samej nazwy, świadczy o tym, iż są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że owe koszty przyznawane są oddzielnie i to po warunkiem, że uzna je sędzia komisarz. Po drugie, zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, w świetle zasad ustalania wynagrodzenia syndyka wartość poniesionych kosztów nie wpływa zatem na ostateczną wartość usługi syndyka i nie stanowi elementu zapłaty.

Sąd uznał, że poniesionych przez syndyka kosztów koniecznych do wykonania usługi nie można potraktować analogicznie do wydatków, o których mowa w art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112", jako że nie są to wydatki, które powiększają wartość dokonanej czynności. Wartość ostateczną usług syndyka określa bowiem przyznane mu na podstawie art. 162 ust. 1 Pun wynagrodzenie. Środki wypłacone na podstawie art. 162 ust. 3 Pun, mimo że obciążają masę upadłości, zdaniem Sądu, nie stają się elementem zapłaty za usługę, ale zachowują charakter zwrotu wydatków.

Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne organ powołał:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 i art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając interpretację indywidualną;

- art. 141 § 4 Ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwiało poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 Uptu poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeśli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, nie stanowi kwoty należnej za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 162 ust. 3 i 6 Pun poprzez przyjęcie, że choć ustawodawca umiejscawia art. 162 ust. 3 wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to treść Pun nie daje podstaw do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia, ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przed przystąpieniem do oceny postawionych zarzutów warto wspomnieć, że w początkowym okresie obowiązywania Uptu istniały wątpliwości dotyczące statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do osób wykonujących czynności zlecone w postępowaniu sądowym. Jedną z takich osób był syndyk, którego podmiotowość w podatku od towarów i usług stanowiła przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uznał, że syndyk działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 134/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten został utrwalony w kolejnych orzeczeniach (por. m. in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 323/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności syndyka stanowiła również przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Dotyczyły one braku odpowiednich regulacji w zakresie doliczania podatku od towarów i usług do otrzymywanych przez syndyka świadczeń. Istniejąca luka prawna powodowała, że podatek od towarów i usług nie był doliczany do wynagrodzenia, lecz o ten podatek wynagrodzenie było de facto pomniejszane. Stąd też, w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (publ. OTK-A 2008/5/79), Trybunał Konstytucyjny zawarł informację, że w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym postanowił zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

W związku z powyższym, na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 142, poz. 828), zwanej dalej "nowelą z 2011 r.", do art. 162 Pun dodany został ust. 6, w którym ustawodawca wskazał, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

Zgodnie z art. 162 ust. 1 Pun, syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy. Sposób ustalania wynagrodzenia został określony w art. 162 ust. 2, 2a i 5 Pun. W art. 163 Pun mowa jest natomiast o dodatkowym wynagrodzeniu w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy, nieprzekraczającym 10 % osiągniętego rocznego zysku, jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego. Zarówno wynagrodzenie, jak i dodatkowe wynagrodzenie, stosownie do art. 162 ust. 6 Pun podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 162 ust. 3 Pun, syndykowi przysługuje również prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza. Ustawodawca nie wskazał natomiast, by kwota obejmująca zwrot tych wydatków miała zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, tak jak w przypadku przysługującego syndykowi wynagrodzenia.

Mając na uwadze wskazany wcześniej kontekst nowelizacji należy uznać, że nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty obejmującej zwrot wydatków koniecznych syndyka, o których mowa w art. 162 ust. 3 Pun. Do powyższego stwierdzenia skłania również wykładnia literalna powołanych przepisów, która w sposób jednoznaczny wskazuje, co, w przypadku syndyka, stanowi kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W złożonej skardze kasacyjnej jej autor wydaje się nie dostrzegać powyższych okoliczności, gdyż konsekwentnie odwołuje się do przepisów Uptu oraz Dyrektywy 112, które w niniejszej sprawie nie mogą mieć pierwszeństwa, wobec jednoznacznej treści art. 162 ust. 6 Pun.

Dokonana przez organ podatkowy analiza przepisów Uptu prowadzi do niebudzącego kontrowersji wniosku, że syndyk, w ramach podejmowanych działań, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 2 Uptu). Wykonywane przez syndyka czynności mieszczą się w zakresie pojęcia odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 Uptu.

Organ odniósł się również do art. 29 ust. 1 Uptu, definiującego pojęcie podstawy opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania stanowi obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Uwadze organu podatkowego uszło jednak, że powyższy przepis określa zasadę ogólną, w oparciu o którą otrzymywane świadczenia należy uznać za obrót, stanowiący, w przypadku konkretnej transakcji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Od powyższej regulacji ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, czego wyraz dał chociażby w treści art. 162 ust. 6 w zw. z ust. 3 Pun.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podważa twierdzenia, że zwrot wydatków, który wraz z wynagrodzeniem obciąża majątek upadłego, stanowi całość świadczenia należnego od osoby trzeciej. Na mocy jednak art. 162 ust. 6 w zw. z art. 3 Pun nie wchodzi, w przypadku syndyka, do podstawy opodatkowania. Nie można bowiem stosować zasady ogólnej z pominięciem lex specialis, który stanowi przepis tej samej rangi oraz odnosi się bezpośrednio do konkretnej kategorii podatników. Stosowanie art. 29 ust. 1 Uptu musi zatem następować z uwzględnieniem faktu, że z woli ustawodawcy, do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku syndyka, nie dolicza się podatku od towarów i usług według właściwych stawek.

Pamiętać należy również, że art. 1 pkt 2 noweli z 2011 r. wprowadzał w krajowym porządku prawnym zmiany wynikające z braku mechanizmów naliczania podatku od towarów i usług w stosunku do świadczeń otrzymywanych przez syndyka, których wysokość określona była w ustawie. Powodowało to, że świadczenia należne syndykowi stanowiły kwotę brutto, co prowadziło do sytuacji, iż to syndyk, ponosił w pewnym sensie ciężar podatku od towarów i usług. Trudno zatem przypuszczać, by ustawodawca chciał utrzymać dotychczasowy stan prawny w odniesieniu do zwrotu wydatków, rozliczanych bezpośrednio w oparciu o art. 29 ust. 1 Uptu, oznaczający w dalszym ciągu lukę prawną w tym konkretnie zakresie.

Jeśli chodzi natomiast o odwołanie się autora skargi kasacyjnej do art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy podkreślić, że nawet jeśli przyjąć, iż art. 162 ust. 6 Pun, w zakresie w jakim wyłącza z opodatkowania zwrot poniesionych wydatków syndyka, jest wadliwy z punktu widzenia przeniesienia na grunt prawa krajowego przepisów unijnych, to obowiązuje on w krajowym porządku prawnym i podatnik ma prawo się do jego treści odwoływać. Należy bowiem wspomnieć, że jeśli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów, które są dla niego korzystniejsze. W sytuacji, zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd, w przypadku, gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Martini i Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26).

Przechodząc do poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że uznanie, iż skarżący nie miał obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług od kwot stanowiących zwrot wydatków koniecznych, nie stanowiło naruszenia art. 8 w zw. z art. 29 ust. 1 Uptu. Stosownie bowiem do treści art. 162 ust. 6 Pun zwrot wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, nie stanowi kwoty podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasady ogólne opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mogą natomiast przesądzać o sytuacji danego podmiotu, gdy przepisy szczególne przyznają mu specjalne uprawnienia.

Nie można było również uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 162 ust. 3 i 6 Pun, gdyż przepisy te wyraźnie wskazują, że zwrot wydatków syndyka jest czym innym, aniżeli jego wynagrodzenie. Z tego też względu, gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że do kwoty stanowiącej zwrot wydatków syndyk nie dolicza podatku od towarów i usług. Dodać należy, że przyjęcie odmiennej wykładni godziłoby w interesy upadłego, gdyż zwrot wydatków zaliczony do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 162 ust. 2, 2a i 5 Pun, obciążałby w większym stopniu jego majątek. Doszło by zatem do niewynikającego z ustawy rozszerzenia obowiązku pokrycia wydatków syndyka przez upadłego.

Za chybiony uznać należało natomiast zarzut naruszenia art. 14b §1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op. Wbrew autorowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie kwestionował zaskarżonej interpretacji w kontekście naruszenia wymienionych przepisów. W szczególności Sąd nie stwierdził, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, wydał prawidłowy wyrok, aczkolwiek nie rozważał wszystkich przedstawionych wyżej kwestii w swoim uzasadnieniu.

Organ podatkowy, wydając ponownie interpretację indywidualną, uwzględni zatem ocenę prawną, którą w uzasadnieniu niniejszego wyroku zawarł Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem prawa, a zatem nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 Op.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.