Wyrok z dnia 2016-01-22 sygn. I SA/Łd 1150/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. -P. z [...]r., którą określono K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 607 zł.

Z akt sprawy wynika, że 8 września 2014 r. podatnik złożył deklarację PCC-3, w której wykazał pożyczkę w wysokości 40 000 zł, otrzymaną 27 sierpnia 2014 r. od ojca W. S. Do deklaracji załączył umowę tej pożyczki oraz potwierdzenie wpłaty gotówkowej kwoty 40 000 zł, dokonanej przez podatnika na jego rachunek bankowy.

Pismem z 14 października 2014 r. wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji PCC-3, wskazując, iż błędnie zastosował stawkę 0% podatku oraz błędnie wypełnił pola dotyczące obliczenia należnego podatku.

W odpowiedzi K. S. wyjaśnił, że z uwagi na nagłą konieczność wydatkowania środków finansowych, będących przedmiotem pożyczki zmuszony był osobiście odebrać pieniądze od ojca, który mieszka w S. i dokonać wpłaty tychże środków na swój rachunek bankowy w oddziale w Ł., ze wskazaniem, że jest to pożyczka od W. S., gdyż bank nie ma oddziału w Sieradzu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., uznając, iż podatnik nie wypełnił warunków do zastosowania ulgi z art. 9 pkt 10 lit.b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej u.p.c.c., wspomnianą decyzją z [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przedmiotowej pożyczki.

W odwołaniu K. S. zarzucił naruszenie art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. oraz naruszenie zasad współżycia społecznego, poprzez uznanie, że nie został spełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, wskazał, że bezsporna jest okoliczność otrzymania 27 sierpnia 2014 r. przez podatnika środków pieniężnych w wysokości 40 000 zł od ojca W. S. Wątpliwości nie budzi również złożenie deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki. Jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pieniądze otrzymane w drodze pożyczki od ojca K. S. odebrał osobiście 27 sierpnia 2014 r., a następnie w tym samym dniu dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy. Uniemożliwia to zastosowanie ulgi przewidzianej dyspozycją art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że niezrealizowany został warunek bezgotówkowego przepływu pieniądza między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą. Ustne upoważnienie podatnika przez pożyczkodawcę do dokonania wpłaty otrzymanych środków pieniężnych na jego rachunek bankowy pozostaje bez wpływu na stan faktyczny. Z akt sprawy wynika, że pieniądze w wysokości 40 000 zł skarżący odebrał osobiście a następnie dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy. W dołączonej do deklaracji PCC-3 kopii umowy pożyczki brak jest zapisu, by środki pochodzące z przedmiotowej pożyczki przechodziły na własność biorącego pożyczkę dopiero w momencie dokonania ich wpłaty na konto bankowe pożyczkobiorcy. Zgodnie ze złożonymi przez W. S. wyjaśnieniami żadne aneksy do przedmiotowej umowy pożyczki nie były sporządzane.

W ocenie organu przedstawiony stan faktyczny sprawy wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku określonego w art.9 pkt 10 lit.b u.p.c.c., bowiem zgodnie z treścią tego przepisu zwolnieniu podlegają wyłącznie środki pieniężne przekazane przez pożyczkodawcę na rachunek bankowy pożyczkobiorcy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, co oznacza, że ich właścicielem w momencie dokonania przelewu (czy też wpłaty) jest pożyczkodawca. Dopiero moment uznania na rachunku pożyczkobiorcy jest jednoznaczny z przejściem własności. W takim przypadku jednoznacznie wiadomo, kto przed przekazaniem rzeczonych środków pieniężnych był ich właścicielem, gdyż możliwe jest prześledzenie przepływu konkretnego składnika majątku pożyczkodawcy do majątku pożyczkobiorcy. Przepis art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c., zdaniem organu wyraźnie warunkuje zastosowanie zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek w nim wymienionych. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że pieniądze będące przedmiotem umowy z 27 stycznia 2014 r. zostały przekazane do rąk podatnika w gotówce, co nie spełnia warunku udokumentowania przekazanych środków finansowych. Brak oddziału banku w miejscu zamieszkania darczyńcy nie jest przeszkodą do wypełnienia warunków zwolnienia, bowiem przelanie może nastąpić także w formie przelewu pocztowego. Tym samym, zdaniem organu przedmiotowa pożyczka podlega opodatkowaniu według 2% stawki podatku.

W skardze na powyższą decyzję K. S. podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu. Podkreślił, że pieniądze nie zostały przelane przez pożyczkodawcę (ojca) na jego rachunek bankowy z uwagi na ryzyko, iż nie zostaną na drugi dzień zaksięgowane na tymże rachunku, a zaistniała konieczność ich wydatkowania na drugi dzień tj. 28 sierpnia 2014 roku. Zarzucił decyzjom obu instancji naruszenie art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c., w związku z art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), dalej u.p.s.d., poprzez uznanie, że nie został wypełniony warunek udokumentowania otrzymania środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy. Dodał, że przepis art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. nakłada obowiązek "udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym". Wynika z niego zatem obowiązek udokumentowania faktu otrzymania pożyczki dowodem przekazania na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Brak jest jednak szczegółowej dyspozycji, kto technicznie ma tego dokonać, a istotne jest wyłącznie przedstawienie dowodu, który wskazuje, że nastąpiło umieszczenie kwoty pożyczki na rachunku bankowym pożyczkobiorcy. Jego zdaniem brak jest również wymogu udokumentowania, że wpłacającym jest osoba pożyczkodawcy, a przekazu pocztowego jak i wpłaty na rachunek bankowy może dokonać dowolna osoba. W ocenie skarżącego ustawodawca, przewidując określone ulgi ma na celu spełnienie określonych celów społecznych bądź ekonomicznych, a rolą organów podatkowych jest taka interpretacja przepisów w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (do konkretnego przypadku), aby uwzględniać ich cele oraz założenia. Odwrotne założenie prowadziłoby do oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego, niewspółdziałającego z zasadą budowy zaufania do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c.

Jak stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bezsporna jest okoliczność otrzymania 27 sierpnia 2014 r. przez podatnika środków pieniężnych w wysokości 40 000 zł od ojca W. S.. Wątpliwości organu nie budzi również złożenie deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy pożyczki.

Zdaniem organu skoro pieniądze otrzymane w drodze pożyczki od ojca skarżący odebrał osobiście 27 sierpnia 2014 r., a następnie w tym samym dniu dokonał ich wpłaty na swój rachunek bankowy, to niezrealizowany został warunek bezgotówkowego przepływu pieniądza między pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą, warunkujący zastosowanie ulgi z art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c.

Przypomnieć zatem należy, iż zgodnie art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., pod warunkiem: złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności (1); udokumentowania otrzymania przez biorącego pożyczkę pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (2).

Artykuł 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U z 2009r., nr 93, poz.768, zwanej dalej u.p.s.d) przewiduje zwolnienie w podatku od spadków i darowizn , przy spełnieniu przewidzianych w ustawie warunków, nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, bez kwotowych ograniczeń. Warunki skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn darowizny środków pieniężnych określone są w art. 4a pkt 2 u.p.s.d i są one zbieżne z warunkami zawartymi w art. 9 pkt.10 lit.b u.p.c.c – nabywca ma obowiązek udokumentowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym".

Zmiany polegające na zwolnieniu w podatku od czynności cywilnoprawnych i w podatku od spadków i darowizn wprowadzone zostały ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U 222 poz.1629 ). Celem regulacji wprowadzonych tą ustawą – jak wynika z jej rządowego uzasadnienia (druk sejmowy 736 z 28 czerwca 2006 r.) – było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Analizowane zwolnienie od pożyczek jest więc zharmonizowane (pod względem założeń aksjologicznych) ze zmianami wprowadzonymi do u.p.s.d. Jego wprowadzeniu do u.p.c.c. przyświecał ten sam cel - nieobciążanie daniną udzielania osobom najbliższym pomocy w formie pożyczki pieniężnej, bez względu na jej wysokość. Uzyskane w ten sposób środki umożliwiają pożyczkobiorcom nabycie lokalu mieszkalnego lub domu, uruchomienie działalności gospodarczej, zdobycie kwalifikacji zawodowych itd.

Warunek udokumentowania otrzymania pieniędzy, przez biorącego pożyczkę, określony w art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. jest jednak nieprecyzyjnie określony przez ustawodawcę.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać, że orzecznictwie jak i w doktrynie, w sprawach podatkowych ukształtowały się różne kierunki doboru dyrektyw interpretacyjnych. Punktem wyjścia do wykładni przepisów prawa podatkowego jest określony tekst aktu normatywnego, poprzez który ustawodawca chce zainteresowanym podmiotom przekazać do wiadomości określone normy postępowania i oddziaływać sugestywnie na zachowania adresatów tych norm. Przy interpretowaniu tekstu prawnego obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej, która nie powinna wykluczać innych metod wykładni. Ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną (por. J. Wróblewski Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 139). Jednocześnie wypada wskazać, że za niezgodną z założeniem racjonalnego prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa, uznaje się taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkiem zbędny (por. uchwała TK z 14 czerwca 1995 r. , w sprawie o sygn. akt 19/94, opubl. OTK 1995/1/23). Nie można zatem przyjmować, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one puste i nic nie znaczą (por. uchwała z 20 marca 2000 r., w sprawie o sygn. akt FPS 14/99, opubl. ONSA 2000/3/92).

Wykładnia spornej regulacji prawnej nie może być dokonywana w oderwaniu od celu, dla którego została ona ustanowiona. Sens omawianego zwolnienia podatkowego sprowadza się do zniesienia obciążeń podatkowych w przypadku przesunięcia określonej kwoty pieniężnej w drodze pożyczki na rzecz osób należących do kręgu najbliższej rodziny. Zaś konieczność udowodnienia faktu otrzymania pożyczki na rachunek bankowy ma na celu zapobieżenie nadużywaniu tej instytucji poprzez udzielanie fikcyjnych pożyczek (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2012r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1268/10) . Niewątpliwie cel ten zostanie osiągnięty nie tylko w przypadku przelania pożyczonych pieniędzy na konto bankowe pożyczkobiorcy, ale także w razie przekazania przedmiotu pożyczki do rąk pożyczkobiorcy i wpłacenie tej samej kwoty przezeń osobiście na jego rachunek bankowy, ze stosowym opisem wpłaty – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Na obowiązek uwzględnienia w procesie wykładni celu normy prawnej ustanawiającej zwolnienie podatkowe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do niemalże analogicznych rozwiązań prawnych funkcjonujących w regulacjach ustawy o podatku od spadków i darowizn. NSA wyraził pogląd, iż wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1394/09, z 19 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1419/10, z 14 marca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1534/11, z 22 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn.. akt II FSK 619/13).

Przedmiotem wypowiedzi NSA były także skutki, jakie na dopuszczalność zwolnienia od podatku wywołuje okoliczność, że wpłacającym środki uzyskane tytułem darowizny był obdarowany. W wyroku z 9 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1953/09) NSA wskazał, że przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie daje podstawy do stwierdzenia, że dla uzyskania ulgi konieczne było wpłacenie kwoty darowizny jedynie przez darczyńcę. Z kolei w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 1394/09), zapadłym w sprawie, w której organ stwierdził, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie bankowego dowodu wpłaty własnej, NSA wskazał, że zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa. Natomiast w wyroku z 12 kwietnia 2013 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 1628/11) NSA stwierdził, że ustawodawca zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych, od członków rodziny uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny powinien być darczyńca.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż błędne jest stanowisko organu, że sama okoliczność przekazania pożyczki od ojca do rąk skarżącego (poza rachunkiem bankowym lub przekazem pocztowym), skutkować musi pozbawieniem go prawa do zastosowania ulgi przewidzianej art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c.. Szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w dniu otrzymania środków pieniężnych dokonał ich wpłaty na własne konto bankowe ze wskazaniem, że jest to pożyczka od W. S.. Ustawodawca skorzystanie z powyższej ulgi, uzależnił tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową lub przekazem pocztowym. Nie wskazał przy tym, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę pożyczki powinien być pożyczkodawca. Należy przy tym wspomnieć, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu otrzymania pożyczki od ojca.

Organ naruszył tym samym art. 9 pkt 10 lit.b u.p.c.c. i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni przedstawioną ocenę sądu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

P.C.