Wyrok z dnia 2016-02-18 sygn. I SA/Gl 1036/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

1. Przedmiotem skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest indywidualna interpretacja podatkowa (nr [...], dalej: "interpretacja") Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] r. spółka wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, (dalej: "spółka komandytowo-akcyjna" lub "ska") założonej w 2012r.

Zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej "Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku", co oznacza, że rok obrotowy tej spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., a zakończył się po dniu 1 stycznia 2014r.

Spółka podała również, że zmiana statutu spółki, dotycząca roku obrotowego została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed 31 grudnia 2012r.

Wyjaśniła ponadto, że zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców przed dniem 12 grudnia 2013r., a Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonało po tej dacie zmiany statutu w przedmiocie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana statutu dotycząca roku obrotowego spółki komandytowo- akcyjnej nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w okresie od 12 grudnia 2013r. do dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej w 2013r., jak również w późniejszym okresie, do dnia przekształcenia w spółkę komandytową były osoby fizyczne.

2.2. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1) Czy spółka, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r,. poz. 1387, dalej: "nowelizacja" lub "ustawa zmieniająca") miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.?

2) Czy spółka, począwszy od 1 stycznia 2014r. była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3) Czy spółka, począwszy od 1 stycznia 2014r. miała obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia w spółkę komandytową?

2.3. Stanowisko spółki:

Ad.1) Spółka nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r.

Ad.2) Spółka nie była od dnia 1 stycznia 2014r. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad.3) Począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. spółka nie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki do dnia przekształcenia jej w spółkę komandytową.

Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu’’. Rozpoczęty w 2013r. rok obrotowy spółki będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez spółkę roku obrotowego. W ocenie spółki, z uwagi na brzmienie art. 4 ust.1 nowelizacji spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecny rok obrotowy spółki rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie nowelizacji i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014r. Konsekwentnie spółka argumentowała, że nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego.

Zdaniem spółki, zaprezentowane stanowisko, potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

2.4. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ podatkowy") uznał stanowisko spółki – w zakresie wszystkich trzech postawionych pytań - za nieprawidłowe, ponieważ akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. były osoby fizyczne.

Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) spółka, posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. Dla spółki rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. i w konsekwencji art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej nie ma do niej zastosowania.

Według organu podatkowego spółka, począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. i ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r., a rok podatkowy spółki rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014r.

Konsekwentnie organ podatkowy wskazał, że na spółce jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., ciążył/ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za poszczególne miesiące roku obrotowego aż do dnia przekształcenia w spółkę komandytową.

3. Spółka, pismem z dnia 30 czerwca 2015r., wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

4. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółki, organ podatkowy pismem z dnia 24 lipca 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) Art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego tej ustawy i od dnia 1 stycznia 2014r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników ska i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do dnia przekształcenia, do spółki nadal stosowało się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.,) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.

2) Art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r., a także opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego spółki.

W ocenie spółki prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółki komandytowo-akcyjne do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem dochodowego od osób prawnych, dlatego nie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego do dnia przekształcenia roku obrotowego spółki.

3) Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz.749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej.

4) Art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez organ podatkowy sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni.

5) Art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

6. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie Sąd zauważa, że zagadnienie prawne objęte zaskarżoną interpretacją było już rozstrzygane przez wojewódzkie sądy administracyjne: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2014r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14), wyroki WSA w Łodzi z dnia 18 września 2014r. (sygn. akt I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 818/14), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 sierpnia 2014r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14), wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2014r. (sygn. akt III SA/Wa 2061/14). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w ww. wyrokach stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją. Sąd podziela również ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r. (sygn. akt I SA/Gl 696/14) uchylającym interpretację podatkową wydaną przez organ podatkowy na rzecz spółki, działającą wówczas w formie spółki komandytowo-akcyjnej, na tle tego samego stanu prawnego i faktycznego, dlatego tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw, aby odstąpić od wyrażonego w tym orzeczeniu stanowiska.

Istotą sporu jest zanegowanie przez organ podatkowy możliwości korzystania przez spółkę z przepisu przejściowego – art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w sytuacji kiedy akcjonariuszami spółki, działającej w 2013r. w formie spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca

osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe.

Z dotychczasowych zasad rozliczania mogły korzystać niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust.1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce, powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, założonej w 2012r.

Zgodnie ze statutem spółki komandytowo-akcyjnej "Rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku.", co oznacza, że rok obrotowy tej spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., a zakończył się po dniu 1 stycznia 2014r. Spółka podała również, że zmiana statutu spółki, dotycząca roku obrotowego została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed 31 grudnia 2012r. oraz, że została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców przed dniem 12 grudnia 2013r., a Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej nie dokonało po tej dacie zmiany statutu w przedmiocie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana statutu dotycząca roku obrotowego spółki komandytowo- akcyjnej nie została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013r. do dnia przekształcenia ska w spółkę komandytową. Akcjonariuszami ska w 2013r., jak również w okresie do dnia przekształcenia w spółkę komandytową były osoby fizyczne.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile należy zgodzić się z organem podatkowym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Słusznie skarżąca zarzuca, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma umocowania w przepisach ustawy zmieniającej. Regulacje przejściowe wynikające z tej ustawy wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez ska na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika ska odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Co więcej w ska może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego ska od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Zasadnie spółka wskazuje na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy ska mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że ska może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym: §1. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007r., sygn. akt II FSK 700/07) jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s.125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Zauważyć również należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawiający dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe zdaniem Sądu wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., nie była, od dnia 1 stycznia 2014r., podatnikiem podatku od osób prawnych i w konsekwencji nie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochody od osób prawnych za poszczególne miesiące roku obrotowego spółki, rozpoczętego w 2013r. (od 1 grudnia 2013r. do 30 listopada 2014r.) do dnia przekształcenia w spółkę komandytową. Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja, w której organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo.

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu podatkowego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.