Wyrok z dnia 2016-07-27 sygn. II FSK 661/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 445/15 w sprawie ze skargi I. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. F. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 445/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone przez I. F. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 maja 2015 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 – 2013.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

W wyniku czynności sprawdzających w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczenia rocznego za 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r. w zakresie odliczonej tzw. ulgi prorodzinnej.

Skarżąca nie zgodziła się na złożenie korekty zeznań podatkowych. Wyjaśniła, że w związku z rozwodem ograniczone zostały prawa rodzicielskie ojcu ich wspólnego dziecka, a opieka, wychowanie i kształcenie dziecka spoczywa na niej. Ojciec dziecka poza zasądzonymi alimentami nie ponosi innych kosztów i nie bierze odpowiedzialności za wychowanie córki, nie wywiązuje się z ustalonych przez sąd terminów spotkań z córką. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji cała ulga prorodzinna przysługuje jej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011 – 2013.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 14 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego każdy z małżonków był uprawniony do skorzystania z połowy przysługującej ulgi. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 małżonkowie oboje wykonywali władzę rodzicielską nad córką. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I ACa 154/12 w przedmiocie rozwiązania przez rozwód małżeństwa podatniczki. Omawianym wyrokiem wykonywanie władzy nad małoletnią córką powierzono matce, a ojcu władzę rodzicielską ograniczono do prawa współdecydowania o istotnych sprawach dziecka. Zatem na gruncie przepisów podatkowych zarówno podatniczka jak i były mąż spełnili przesłanki warunkujące nabycie prawa do dokonania odliczenia ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż między byłymi małżonkami nie ma porozumienia w kwestii ustalenia proporcji do skorzystania przez każdego z nich z odliczenia ulgi względem małoletniego dziecka, co doprowadziło do przekroczenia kwoty odliczenia ulgi w latach podatkowych 2010, 2011, 2012 i 2013.

Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że skarżąca ponosiła wydatki związane z utrzymaniem dziecka, jednak uznał, iż fakt ten pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przesłanką do skorzystania z ulgi z art. 27 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") jest wykonywanie władzy rodzicielskiej przez podatnika, w tym przypadku wykonywał ją również ojciec dziecka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w sprawy podatników, w tym w sposób podziału ulgi.

W skargach na decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie art. 27f ust.1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Utrzymywała, że ojciec dziecka jedynie posiada władzę rodzicielską, ale jej nie wykonuje.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem oboje rodzice - uznając, że wykonują władzę rodzicielską - dokonali odliczenia w swoich zeznaniach podatkowych. Sąd zaznaczył, iż dla przyjęcia, któremu podmiotowi przysługuje prawo do przedmiotowego odliczenia, istotne jest ustalenie kto wykonywał władzę rodzicielską.

Zdaniem Sądu z zawartym w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęciem "wykonywania władzy rodzicielskiej" nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich. To, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Jeżeli rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika zarówno z wykładni językowej, jak i celowościowej.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie należy wyodrębnić sytuację w latach podatkowych 2010, 2011 i w okresie do 25 maja 2012r., tj. do daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego i sytuację jaka występowała po tej dacie. W pierwszym okresie władza rodzicielska, jako małżonkom przysługiwała obojgu rodzicom, ale w ocenie Sądu nie jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania ulgi wobec każdego z nich. Konieczne jest zweryfikowanie twierdzeń skarżącej co do braku zaangażowania ojca w wykonywanie władzy rodzicielskiej w okresie przed rozwodem oraz ustalenia, czy i w jakim zakresie ojciec faktycznie władzę tę wykonywał. Ustalenia te są konieczne do stwierdzenia, czy w stosunku do ojca spełniona jest przesłanka z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.o.f. Sąd zalecił uzupełnienie materiału dowodowego w powyżej wskazanym zakresie.

Sąd uznał, że w odniesieniu do okresu po 25 maja 2012 r. takich ustaleń czynić nie trzeba, wystarczy wziąć pod uwagę rozstrzygnięcie Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt I ACa 154/12, mocą którego wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono skarżącej i ona tę władzę faktycznie wykonuje. Ojcu nie tylko, że nie powierzono wykonywania władzy rodzicielskiej, ale nawet mu ją ograniczono. Nie można zatem utrzymywać, że ojcu przysługuje pełna władza rodzicielska taka jak matce dziecka. Oceny tej nie zmienia nałożenie obowiązku alimentacyjnego. Natomiast prawo do kontaktów z dzieckiem nie jest zaliczane do treści władzy rodzicielskie, która nie obejmuje prawa do osobistej styczności ( kontaktów) z dzieckiem. Zdaniem Sądu z tych względów, za okres po 25 maja 2012 r., prawo do ulgi przysługuje wyłącznie skarżącej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu- obowiązującym w latach 2010, 2011, 2012, 2013 poprzez błędną wykładnię,

b) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz art 27f ust. 4 u.p.d.o.f.,

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie:

a) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej jako k.p.c.) poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., tj. wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organowi w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skarg oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Według postanowień ust. 4 tego artykułu odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odmiennie rozumieją występujące w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pojęcie "wykonywał władzę rodzicielską", tymczasem prawidłowe odkodowanie znaczenia tego normatywnego terminu ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Organy podatkowe utożsamiają wykonywanie władzy rodzicielskiej z posiadaniem władzy rodzicielskiej. Uważają bowiem, że sam fakt przysługiwania podatnikowi władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem uprawnia go do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji twierdzi zaś, że posiadanie władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem, a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków, składających się na treść władzy rodzicielskiej. Jeżeli więc rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem, nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka, to nie można przyjmować, że wykonuje władzę rodzicielską, która mu przysługuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jego prawidłowość potwierdza wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jak wiadomo, punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego. Jak już wspomniano, dla wyniku rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie ma użyty w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "wykonywał władzę rodzicielską". Zwrot ten nie został zdefiniowany na gruncie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem należy przyjąć jego znaczenie w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego "wykonać - wykonywać" znaczy: "wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka Tom III, Warszawa 1981, PWN, s. 807-808). Przyjmując takie znaczenie wyrazu "wykonywać" uznać trzeba, że wykonywanie władzy rodzicielskiej, to jej realizacja, a nie tylko posiadanie. Czym innym jest więc bycie rodzicem, a czym innym wykonywanie praw i obowiązków rodzica. Takie rozróżnienie występuje też w przepisach ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej: "K.r.o."), którymi można posiłkować się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej. Art. 93 § 1 K.r.o. stanowi, iż władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom. W art. 97 § 1 K.r.o. mowa jest o wykonywaniu przysługującej rodzicom władzy rodzicielskiej. Z kolei przepisy art. 95 § 1 i art. 96 § 1 K.r.o. określają obowiązki rodziców, jakie powinni wykonywać w ramach posiadanej władzy rodzicielskiej.

Dokonując wykładni art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Ulga ta została wprowadzona do systemu podatkowego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu projektu ustawy wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie, zgodnie z którym "(...) W przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa..." (zob. druk Sejmu V kadencji nr 732, http://orka.sejm.gov.pl). Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi.

Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 2378/15, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.

Okoliczność, iż to rolą podatnika jest wykazanie prawa do ulgi prorodzinnej nie zwalnia organów podatkowych z obowiązków nałożonych na nie mocą art. 122, art. 187 § 1, art. 191, czy też art. 180 O.p. Jeśli więc kwestionują one możliwość skorzystania z tej ulgi w pełnej wysokości przez jednego z rodziców, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, powinny w ramach możliwości procesowych, w jakie wyposażone zostały organy podatkowe, poczynić ustalenia, czy władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice, czy tylko jedno z nich. Mając na uwadze, iż sfera ta dotyczy bardzo osobistych i często trudnych relacji zachodzących miedzy rodzicami, zastrzec należy, iż w razie braku możliwości ustalenia - pomimo podjętych możliwych działań, przy użyciu narzędzi, którymi dysponują organy podatkowe - czy władzę rodzicielską faktycznie wykonywał jeden rodzić, czy też wykonywali ją oboje rodzice - pozostanie przyjąć, że władzę rodzicielską wykonywali oboje rodzice i każdemu z nich należy się ½ ulgi, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zalecił w rozpoznanej sprawie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu poczynienia ustaleń, czy zgodnie z twierdzeniem skarżącej ojciec ich wspólnego dziecka w ogóle nie wykonywał władzy rodzicielskiej. Organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły, błędnie przyjmując, że posiadanie władzy rodzicielskiej uprawnia do skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Jednak nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż ustalenia te winny obejmować okres do uprawomocnienia się wyroku orzekającego rozwód i powierzającego skarżącej wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką. Okoliczność, iż wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd przyznał skarżącej i ona władzę tę faktycznie wykonywała nie oznacza bowiem automatycznie, jak przyjął to Sąd pierwszej instancji, że ojciec dziecka władzy rodzicielskiej nie wykonywał.

Władza rodzicielska może być wykonywana nie tylko wówczas, gdy rodzic stale zamieszkuje z dzieckiem. Przejawia się ona bowiem dbałością o dziecko, zainteresowaniem jego sprawami, zapewnianiem jego potrzeb egzystencjonalnych, edukacyjnych, duchowych itd. Przy tym zastrzec należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m.in. w przywołanych w zaskarżonym wyroku orzeczeniach, zgodnie z którym o wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem (uchwała pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66, OSNCP 1968 Nr 5, poz. 77; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83, OSNCP 1984 Nr 4, poz. 4).

O niewykonywaniu władzy rodzicielskiej nie przesądza też wskazana przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż ojcu dziecka skarżącej władzę tę ograniczono. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczenie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej utraty.

Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie na okoliczność faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca nie tylko za okres do uprawomocnienia się wyroku rozwodowego, ale za cały okres objęty zaskarżonymi decyzjami. Błędne stanowisko Sądu w tym zakresie nie wpłynęło na wynik sprawy, dlatego niezasadna była eliminacja z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.