Wyrok z dnia 2017-01-11 sygn. III SA/Wa 2550/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPB3/4510-299/15-5/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), oraz art. 25 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm., dalej jako u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 41 Statutu): "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku". Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy był okres od 1 grudnia cło 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed 30 listopada 2013 r. rok obrotowy spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. akcje w Spółce posiadały osoby fizyczne. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 roku nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy w 2013 r. objęli i opłacili akcje w procesie zawiązywania Spółki. Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo- akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Komplementariuszem Spółki w 2013 r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze

Sądowym była osoba prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. ustawy zmieniającej miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

3. Czy Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące trwającego obecnie roku obrotowego Spółki?

4. Czy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Skarżącej nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca podniosła, iż zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej Wnioskodawca jest spółką, której "rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r." oraz jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie Nowelizacji, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma do Spółki zastosowania. Zaznaczyła, iż od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji. Zdaniem Wnioskodawcy, osoba wspólnika SKA. tj. czy jest osobą fizyczną, osobą prawną, czy też jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną jest z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa nieistotna dla ustalenia obowiązku zamknięcia ksiąg przez Wnioskodawcę. Skarżąca podniosła, iż w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej kwestia posiadania przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnika w postaci osoby fizycznej bądź osoby prawnej, nie została wskazana jako jeden z warunków zastosowania przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W ocenie Skarżącej okoliczność, czy wspólnikiem Wnioskodawcy są osoby prawne, czy osoby fizyczne nie może determinować uznania bądź nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został bowiem wskazany w przepisach prawa. Zdaniem Skarżącej nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby posiadanie akcji spółki komandytowo-akcyjnej przez osobę fizyczną czy zbycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej na rzecz osoby fizycznej.

Skarżąca podniosła, iż ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki. Według Skarżącej swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nic może powodować, iż w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki, albo że w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg dlatego tylko, iż np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jedna akcja spółki została nabyta przez osobę fizyczną.

W ocenie Skarżącej z przepisu art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) jednoznacznie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna może wybrać rok obrotowy, który nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Okoliczność ta nie jest w żaden sposób uzależniona od składu jej wspólników, a jedynie od umieszczenia stosownego zapisu w statucie spółki. Według Wnioskodawcy przyjęcie odmiennej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której wykładnia ta byłaby sprzeczna z przywołanym wyżej przepisem Ustawy o rachunkowości. Spółka zwróciła uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 ustawy zmieniającej do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy

Według Skarżącej nawet jeśli Dyrektor przyjmie odmienne niż wyżej opisane stanowisko tj. że rok obrotowy spółki komandytowo- akcyjnej jest "powiązany" z rokiem obrotowym wspólników spółki, a konkretniej z rokiem obrotowym wspólników - osób fizycznych, to owe powiązanie nie może dotyczyć akcjonariuszy spółki a jedynie jej komplementariusza, którym w przedmiotowej sprawie jest osoba prawna. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w odmiennym sposobie opodatkowania wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Co do wpływu zasad rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy należy wskazać, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustala w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był w tym przypadku uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej

W ocenie Skarżącej w świetle uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12) oraz 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów ogólnej z [...] maja 2012 r. [...], księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i jej otrzymania przez akcjonariusza. Zatem w świetle art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości przyjęty przez spółkę komandytowo- akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy, gdyż był dla nich absolutnie obojętny. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak zdaniem Wnioskodawcy także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać opcję połączenia swojego pierwszego roku obrotowego, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, iż rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku w którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego. Wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, który rozlicza przychody i koszty z działalności spółki komandytowo-akcyjnej "na bieżąco", tzn. wpłaca zaliczki na podatek dochodowy na podstawie przepisu art. 5 Ustawy o CIT z tytułu przysługującego mu udziału w przychodach i kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej jest jej komplementariusz. Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba prawna, której rok obrotowy jest zbieżny z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor będzie zdeterminowany, aby powiązać rok obrotowy Wnioskodawcy z rokiem obrotowym jej wspólników to wspólnikiem, którego owe powiązanie powinno dotyczyć jest właśnie komplementariusz Spółki, którego rok obrotowy w przedmiotowej sprawie ściśle pokrywa się z rokiem obrotowym Wnioskodawcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby uznanie, że rok podatkowy akcjonariusza, którego rozliczenia podatkowe w żaden sposób nic są uzależnione od roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej ma pierwszeństwo przed rokiem obrotowym komplementariusza, który dokonuje rozliczenia podatku w sposób bezpośrednio powiązany z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej. Preferencja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa.

W ocenie Skarżącej nie znajduje do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie jest bowiem ani spółką, która "powstała po dniu wejścia w życic niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (...)" ani spółką, która "dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu". Rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych; przykładowo: Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r, (sygn. I SA/Gd 650/14),

Ad. 2 Zdaniem Skarżącej nie jest ona od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszym dniu roku obrotowego tej spółki, który rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecny rok obrotowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed datą określoną w ww. przepisie i zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Dopiero w dniu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawca zostanie objęty regulacjami wprowadzonymi przez Nowelizację tj. między innymi od tej daty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych.

Ad. 3 Według Skarżącej począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma ona obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki z uwagi na brzmienie przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wskazała, iż obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Z tego względu Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie będzie zatem obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres do końca obecnie trwającego roku obrotowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych.

Ad. 4 Zdaniem Skarżącej ponieważ jej rok obrotowy trwa do dnia 31 października 2015 r. w konsekwencji stanie się ona z dniem 1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podniosła, iż dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie mógłby trwać do 31 października 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu) gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 31 października 2015 r. Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9) Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego tj. do dnia 31 października 2015 r., co oznacza iż Spółka nic stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie ma obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zgodnie z którym w 2013 r. akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej były osoby fizyczne, stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. Zdaniem Organu skoro spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Organ podkreślił, iż podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe, wskazując, iż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami w 2013r. były osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Zdaniem Organu na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy. Z tego też względu Spółka nie miała prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym w ocenie Organu Spółka błędnie przyjmuje, że nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 1 listopada 2015 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Uwzględniając powyższe Organ uznał, iż Wnioskodawca zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ustęp 1a stanowi, że zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Reasumując Organ stwierdził, iż

- rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszami są osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy;

- Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. i ciąży na niej obowiązek ustalenia zaliczki podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku podatkowego Spółki oraz uiszczenia jej w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a;

- Wnioskodawca uzyskał status podatnika z dniem 1 stycznia 2014r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA"), których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek CIT: zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej: "Ustawa PIT") i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.. dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Wnioskodawcy; zdaniem Skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem CIT. dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja") poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji;

- art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez Dyrektora w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, jak i wobec wydania przez Dyrektora sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, iż skoro:

1. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych,

2. spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu,

3. żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg spółki komandytowo- akcyjnej w związku ze zmianami w jej akcjonariacie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy,

4. jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

5. Dyrektor w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż to rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

6. próba zastosowania stanowiska Dyrektora w praktyce obrotu gospodarczego prowadzić może do wielu sytuacji absurdalnych, nielogicznych, albo wręcz niemożliwych efektywnie do wykonania,

7. wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji, miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich spółek komandytowo-akcyjnych, a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne,

8. Dyrektor wydał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy,

Interpretacja wydana przez Dyrektora jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona, zaś w nowej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za w pełni prawidłowe.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w W., zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość określenia przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Skarżąca uważa, że we wskazanym stanie faktycznym, jest możliwe określenie przez SKA, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy.

Zdaniem Skarżącej, z przepisów nie wynika że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Nie jest też zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Organ interpretacyjny zajął w sprawie przeciwne stanowisko.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej, ponieważ jej argumentacja jest logiczna i przekonująca oraz znajduje odzwierciedlenie w przepisach i orzecznictwie.

Zdaniem organu interpretacyjnego, rok obrotowy Skarżącej, której akcjonariuszami były osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., co wiązało się z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki i brakiem możliwości przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji organ uznał, iż od dnia 1 stycznia 2014 r. SKA, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. Zaznaczyła, iż w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej będzie on w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego w statucie roku obrotowego.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze Skarżącą, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej. Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to - jak wywodzi organ podatkowy – że wspólnikami SKA są osoby fizyczne, czy prawne.

Powyższe implikuje pytanie o możliwość określenia przez Skarżącą, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu nadanym tą ustawą. Kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014r. w sprawie I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14,CBOSA). Sąd orzekający w sprawie także podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (poza art. 4 ust. 2), Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy nowelizującej od dnia 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo – akcyjne, zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie spółki komandytowo – akcyjne, płacą więc podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Z dotychczasowych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, wskazała, że SKA została zawiązana została w 2013 r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Obecny rok obrotowy Spółki nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. a zakończy się po 1 stycznia 2014 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie były wprowadzane żadne zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego.

Zatem rok obrotowy skarżącej Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy skarżącej spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA.) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

Wobec tego przyjęty przez Skarżącą na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Nie mogło zatem odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej jest odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA, jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA. może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego Spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Brak jest przepisu, na podstawie którego spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych. Organ interpretacyjny, nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji gdzie w SKA akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

W odniesieniu do utworzonych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Mając na uwadze orzecznictwo, wskazać należy, iż w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 722/14 podkreślono, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy regulujące zwolnienia podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Dlatego zdaniem Sądu, organ interpretacyjny, naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie w oparciu o stworzone przez niego przesłanki pozaustawowe. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1/ konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2/ uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3/ potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4/ potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5/ brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6/ konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Należy zaznaczyć, iż niedopuszczalna jest wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z przepisów ustawy. W przepisie tym brakuje wzmianki wskazującej, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f., jak i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA., które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. art. 61 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej jako k.s.h.), dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; tenże, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. rok obrotowy Skarżącej trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku, zgodnie bowiem ze statutem, w brzmieniu przed 12 grudnia 2013 r., rok obrotowy skarżącej spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., lecz po dniu 1 stycznia 2014 r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca spółka nie ma więc obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca przyjętego w statucie roku obrotowego. W konsekwencji, Skarżąca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczki za miesiąc styczeń 2014 r.

Reasumując, należy zgodzić się ze Skarżącą że skoro:

a) art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych,

b) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu,

c) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg spółki komandytowo- akcyjnej w związku ze zmianami w jej akcjonariacie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy,

d) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

e) organ interpretacyjny w ogóle nie odnosi się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż to rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

f) próba zastosowania stanowiska Dyrektora w praktyce obrotu gospodarczego prowadzić może do wielu sytuacji absurdalnych, nielogicznych, albo wręcz niemożliwych efektywnie do wykonania,

g) wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji, miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich spółek komandytowo-akcyjnych, a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne, zaskarżona interpretacja, jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona, zaś w nowej interpretacji stanowisko Skarżącej powinno zostać uznane za prawidłowe.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

18