Wyrok z dnia 2017-04-12 sygn. II FSK 754/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Tezy

Okoliczności, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, takie jak: „wystąpienie zwolnienia od podatku”, „zapłacenie należnego podatku”, czy „wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia” należy odnosić zarówno do sprawy administracyjnej prowadzonej w trybie „wydania zaświadczenia”, jak też prowadzonej w trybie „pisemnej zgody” naczelnika urzędu skarbowego.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/14 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na sporządzenie aktu darowizny 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. S. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na sporządzenie aktu darowizny. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że na mocy dokumentu spadkowego z 12 lipca 2005 r. wydanego przez Sąd Grodzki w Neukölln jedynym spadkobiercą H. G. został Skarżący. Sąd Okręgowy w Warszawie VII Wydział Cywilny Rejestrowy postanowieniem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VII Co 497/07 potwierdził skuteczność tego orzeczenia na obszarze Polski z wyłączeniem nieruchomości położonych w Polsce. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny lokalu mieszkalnego położonego w W., ul. K., wchodzącego w skład spadku po zmarłej H. G. na rzecz swojego syna. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") Skarżący dołączył do akt kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego dla Warszawy-Żoliborza w Warszawie Wydział I Cywilny z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I Ns 70/13 o nabyciu w całości spadku po zmarłej H. G. w zakresie nieruchomości położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego NUS wezwał Skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nieruchomościach nabytych tytułem spadku po zmarłej matce. Skarżący poinformował, iż wypełnienie zeznania podatkowego jest niewykonalne z uwagi na dużą ilość wątpliwości, a ponadto z uwagi na obawę, by nie zrodziło się przekonanie, iż coś w ten sposób akceptuje. Do pisma dołączył 2 akty notarialne dotyczące nabycia przez H. G. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., ul. K. oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W., ul. Kr. Skarżący poinformował również, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu uległo przedawnieniu, ewentualnie z uwagi na brak możliwości rozporządzania swoim mieszkaniem w W., przy ul. Kr., z powodu blokowania go przez lokatora i odmówienia prawa do elementu tego spadku przez Sąd Okręgowy z dnia 19 września 2007 r., obowiązek podatkowy powstał pod rządami nowej ustawy, która zwalnia spadki z obowiązku podatkowego.

Decyzją z dnia 28 października 2013 r., NUS odmówił wyrażenia pisemnej zgody notariuszowi na sporządzenie aktu darowizny mieszkania nr [...] położonego w W. przy ul. K. [...] stwierdzając, że na tym etapie postępowania (bez złożenia zeznania podatkowego SD-3 i ustalenia zobowiązania podatkowego) wydanie takiej zgody jest niemożliwe.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93 poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), przez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że udzielenie zgody, o której mowa w przepisie jest wyłączone, gdy możliwe jest zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego oraz nieuwzględnienie, iż przepis ten jest formą zabezpieczenia zobowiązania podatkowego; art. 31 i 64 Konstytucji RP, przez ograniczenie prawa dysponowania nieruchomością bez uzasadnionej konieczności; art. 68 w zw. z art. 165 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: "o.p."), przez przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 306a o.p., przez niewydanie zgody na dokonanie darowizny mimo braku uzasadnionych powodów na taką odmowę; art. 122 i 187 § 1 o.p. w wyniku niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności faktu skierowania przez Skarżącego pism w 2007 i 2008 r.; art. 191 o.p. w wyniku dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie znaczenia pism Skarżącego skierowanych do organu w 2007 i 2008 r.; art. 120 i 121 § 1 o.p., przez rozpoznanie sprawy wbrew obowiązującym przepisom prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przez pominięcie faktu skierowania przez Skarżącego pism w 2007 i 2008 r., które znajdują się w materiale dowodowym; art. 124 o.p. w wyniku niewyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy w zakresie wskazania braku zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym informowaniu o przedwczesności zajmowania stanowiska wobec ewentualnego postępowania podatkowego; art. 210 § 1 ust. 6 o.p. w wyniku niewskazania uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; art. 125 o.p., przez nieudzielenie zgody albo nakazanie NUS przeprowadzenie działań uzupełniających a nieuzasadnione podtrzymywanie wadliwej decyzji co ewidentnie wydłuży postępowanie i tak już rozwlekle prowadzone przez organ NUS.

Z ostrożności procesowej, gdyby WSA uznał, iż ustalenie zobowiązania podatkowego nie uległo przedawnieniu, Skarżący zarzucił naruszenie: art. 64 ust. 2 ustawy Prawo międzynarodowe prywatne, przez jego pominięcie i niezastosowanie do spraw spadkowych po H. G. prawa niemieckiego, jako prawa ojczystego; art. 922 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich błędnego zastosowania w sytuacji gdy do spraw spadkowych po H. G. ma zastosowanie prawo niemieckie, będące jej prawem ojczystym w chwili śmierci; art. 125 o.p. w wyniku opieszałego działania organu; art. 31 i 64 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie potrzeb mieszkaniowych młodego małżeństwa z dziećmi i tym samym nie uwzględnienie dobra młodej rodziny; art. 8 ust. 4 u.p.s.d., przez niepodjęcie działań w celu oszacowania ewentualnego zobowiązania podatkowego i ustalenie istnienia pełnego jego zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć stanowiła norma prawna zawarta w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Z przepisu tego wynikają ograniczenia w zakresie korzystania z własności, ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych. Wprowadza on warunek formalny, od spełnienia którego zależy dokonanie czynności notarialnej. Wymogiem tym jest uzyskanie pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego lub zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Chodzi o sytuacje, gdy przedmiotem czynności dokonywanej przez notariusza jest zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1 u.p.s.d., które to czynności uprzednio były objęte podatkiem od spadków i darowizn. Na etapie dokonania tej czynności poprzez omawianą regulację organ podatkowy ma możliwość weryfikacji czy właściwy podatek z tytułu dokonania tej czynności został uiszczony. Jeśli odpowiedź jest twierdząca lub zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia bądź nabycie jest objęte zwolnieniem od tego podatku, wtedy organ wydaje zaświadczenie w trybie art. 306a o.p. i warunek, o którym mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest spełniony. Przepis art. 19 ust. 6 u.p.s.d. dopuszcza więc obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika przez ustanowienie odpowiednich środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 o.p. odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty. Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika można dokonać w zasadzie dopiero po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jest to o tyle ważne, że dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc, aby organ mógł wyrazić zgodę, o której mowa w omawianym przepisie, musi uzyskać informację o przedmiocie opodatkowania oraz uzyskać pozostałe informacje potrzebne do określenia wysokości podatku. Dopiero po wydaniu stosownej decyzji istnieje możliwość zabezpieczenia wykonania tego obowiązku, a więc powstaje stan, w którym organ może wyrazić zgodę, o której mowa w art. 19 ust. 6 u.p.s.d.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego dotyczącego nabycia spadku po H. G. nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, na tym etapie – czyli na moment złożenia przez Skarżącego wniosku o wydanie zgody – postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadku po H. G. nie zostało jeszcze wszczęte. To z kolei wykluczyło ustalenie przybliżonej wysokości ewentualnego zobowiązania podatkowego, co z kolei jest konieczne do dokonania zabezpieczenia, które warunkuje wydanie żądanej zgody. Tym samym do momentu dokonania zabezpieczenia, w formie prawem przewidzianej, nie jest możliwe uzyskanie przez Skarżącego zgody o żądanej treści. Jednakże odmowa wyrażenia zgody na obecnym etapie nie wyklucza wyrażenia takiej zgody w przyszłości, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i ustaleniu ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu spadku po H. G.

Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przepisów o.p., a więc art. 122 i 187 § 1, art. 191, art. 120, 121 § 1, 124, 125 oraz 210 § 1 ust. 6 o.p. Zdaniem WSA, organy nie naruszyły wyrażonej w art. 31 i 64 Konstytucji RP zasady ochrony własności. W tym zakresie należy wskazać, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2001 r., sygn. akt SK 23/01 stwierdził, że art. 19 ust. 6 u.p.s.d. jest zgodny z art. 31 ust. 3 i art. 64 Konstytucji RP.

Odnośnie do pozostałych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, WSA wskazał, iż przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wyrażenia zgody przez organ na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i takie są granice tej sprawy. W związku z tym pozostałe zarzuty, jako niedotyczące zakresu tej sprawy, w tym postępowaniu nie podlegają kontroli WSA.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz przepisów postępowania, a w szczególności:

- art. 19 ust. 6 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), przez ograniczenie analizy wyłącznie do "zgody" wymienionej w tym przepisie i pominięcie pełnego zakresu z niego wynikającego oraz oderwanie od innych norm tej ustawy;

- art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przez pominięcie jego istoty dla rozstrzygnięcia skargi, w części odnoszącej się do roli pisma stwierdzającego nabycie spadku;

- art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (DZ. U. Nr 222, poz. 1629), przez brak rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych właściwych przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., przez pominięcie klauzuli, zgodnie z którą Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu prawa procesowego, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji trafny jest także zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie prawa wskazuje się, że na pojęcie "sprawy administracyjnej" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe oraz przedmiotowe, przy czym tożsamość w znaczeniu przedmiotowym to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (zob. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51). W rozpatrywanej sprawie jej tożsamość w znaczeniu przedmiotowym egzemplifikuje się we właściwym odczytaniu treści przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). W myśl postanowień tego przepisu, jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony, lub dokumentu, co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, ma być zbycie praw do spadku albo zbycie lub obciążenie rzeczy lub praw majątkowych uzyskanych tytułem, określonym w art. 1, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Okoliczności takie jak: "wystąpienie zwolnienia od podatku", "zapłacenie należnego podatku", czy "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" należy odnosić zarówno do sprawy administracyjnej prowadzonej w trybie "wydania zaświadczenia", jak też prowadzonej w trybie "pisemnej zgody" naczelnika urzędu skarbowego. Z analizy cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że możliwe jest wydanie przez naczelnika urzędu skarbowego wyżej opisanej pisemnej zgody lub zaświadczenia, jeżeli zaistnieje chociażby jedna z niżej podanych okoliczności w związku z nabyciem spadku:

1. wystąpiło zwolnienie od podatku,

2. należny podatek został zapłacony,

3. zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Z powyższego wywodu jednoznacznie wynika, że "wygaśniecie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" jest jednym z elementów, który składa się w znaczeniu materialnym na pojęcie rozpatrywanej "sprawy administracyjnej". W tym kontekście nie do przyjęcia jest zawarte na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Odnośnie do pozostałych zarzutów, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, iż przedmiotowa sprawa dotyczy odmowy wyrażenia zgody przez organ na podstawie art. 19 ust. 6 u.p.s.d. i takie są granice tej sprawy. W związku z tym pozostałe zarzuty, jako niedotyczące zakresu tej sprawy, w tym postępowaniu nie podlegają kontroli tut. Sądu". WSA naruszył przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie dokonał rozstrzygnięcia w "granicach danej sprawy". W tym kontekście słusznie wywodził autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że skoro naczelnik urzędu skarbowego rozstrzygając na podstawie przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d. rozważał między innymi "przedawnienie", to ustalenie w tym zakresie (pozytywnie lub negatywnie) ma równoważny skutek co ewentualna "zgoda" wydana na podstawie przepisu art. 19 ust. 6 u.p.s.d. Nie ma wątpliwości, że formalny wymóg (dyspozycja) skierowana do notariusza uzależnia jego czynność od wystąpienia jednej z przesłanek (wyżej opisanych okoliczności) zawartych w omawianym przepisie. Dlatego też, również WSA powinien dokonać własnej oceny w przedmiocie ewentualnego zaistnienia przedawnienia, jako elementu mieszącego się w granicach danej sprawy. Nie ma zatem potrzeby w rozpatrywanej sprawie, aby Skarżący inicjował odrębne postępowanie w trybie "zaświadczenia wydawanego przez naczelnika urzędu skarbowego".

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, takie jak: "wystąpienie zwolnienia od podatku", "zapłacenie należnego podatku", czy "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia" należy odnosić zarówno do sprawy administracyjnej prowadzonej w trybie "wydania zaświadczenia", jak też prowadzonej w trybie "pisemnej zgody" naczelnika urzędu skarbowego.

Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny, za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przez pominięcie jego istoty dla rozstrzygnięcia skargi, w części odnoszącej się do roli pisma stwierdzającego nabycie spadku. Również niecelowe jest na tym etapie postępowania zajmowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska w zakresie naruszenia przepisu art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006 r. (DZ. U. Nr 222, poz. 1629), przez brak rozstrzygnięcia w zakresie zastosowanych właściwych przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. u.p.s.d.

Z tych powodów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 185 p.p.s.a. należało ją uwzględnić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.