Wyrok z dnia 2017-08-04 sygn. II FSK 1955/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1195/14 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 11 lutego 2015 r., I SA/Sz 1195/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 23 lipca 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 24 grudnia 2014 r., [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. P. z M. K. i E. D., jako byłego członka zarządu spółki z o.o. "S." w upadłości likwidacyjnej za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła 31 marca 2008 r. zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 413.912 zł.

Postanowieniem z 18 lutego 2008 r., [...], Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Wniosek o upadłość zgłosił wierzyciel spółki – Bank [...] w W.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2008 r. sąd zmienił postanowienie z 18 lutego 2008 r. o ogłoszeniu upadłości na postanowienie obejmujące likwidację majątku upadłego.

Decyzją z 30 czerwca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 373.451 zł.

Postanowieniem z 6 września 2013 r. Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy, [...], orzekł o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. "S." (z likwidacją jej majątku).

Opisana powyżej zaległość podatkowa spółki, pomimo podziału masy upadłości, nie została uregulowana. Wobec powyższego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. P., M. K. i E. D., jako członków zarządu spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w skardze, skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

Zdaniem sądu bezsporny w przedmiotowej sprawie był fakt, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 19 lutego 2007 r. do 24 października 2008 r.

Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), zaś przesłanki tej odpowiedzialności zostały określone w art. 116 o.p.

Dalej sąd wskazał, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 o.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcje członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Okoliczności te pozostają poza sporem. Prawidłowo uznały również, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Sąd podzielił także pogląd organu zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wierzyciel może wykazywać bezskuteczność egzekucji nie tylko przez wszczęcie własnego postępowania egzekucyjnego i uzyskanie formalnego stwierdzenia bezskuteczności, ale także może to uczynić za pomocą innych środków dowodowych. Bezskuteczność egzekucji będzie również wtedy, gdy zostało wydane postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., dalej: "p.u.n."; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Prawidłowo uznał organ odwoławczy w sprawie, że bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 275.347 zł (kwota pozostała po częściowym pokryciu zaległości podatkowej po podziale masy upadłości) została stwierdzona 6 września 2013 r., to jest w dniu wydania przez Sąd Rejonowy w K. VII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych postanowienia stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Okoliczność ta również pozostaje poza sporem.

Zdaniem sądu wskazane w art. 116 o.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić.

Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony przez wierzyciela spółki – Bank [...] w W., a postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości zostało wydane 18 lutego 2008 r., z kolei zaległości podatkowe spółki powstały już w lipcu 2005 r. (spółka nie regulowała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 152.640 zł). Kolejne zaległości podatkowe obejmowały kolejno miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w łącznej wysokości 1.353.638 zł. Z kolei zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wynosiła 124.532 zł. Z opinii biegłego sądowego – J. A. z 25 września 2009 r. wynika, że spółka stała się niewypłacalna już z 31 grudnia 2006 r. skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu spółki uchwałą nr 1 z 2 lutego 2007 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (wpisu w tym zakresie dokonano 19 lutego 2007r.).

Słusznie zatem zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki dopiero na początku 2008 r. (na wniosek jednego z jej wierzycieli) nie nastąpiło we właściwym czasie, i w konsekwencji, że nie można stwierdzić, iż skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Prawidłowo też ocenił organ, że objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu w 2007 r. przy stwierdzonej niewypłacalności spółki od 2006 r. nie oznacza, że skarżący nie miał możliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie sądu, zaistnienie przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji członka zarządu nie oznacza, że ten wniosek nie mógłby być złożony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W ocenie sądu, nieuzasadniony jest również argument skargi dotyczący wyłączenia spod kompetencji skarżącego kwestii finansowo – rachunkowych i prowadzenie jedynie spraw zaopatrzenia spółki w surowce. Skarżący nie może się zwolnić od skutków zaniechania złożenia takiego wniosku przez odwołanie się do przyjętego w zarządzie spółki podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu jest kwestią ich wzajemnych porozumień i ustaleń, wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji członka zarządu w zakresie stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami spółki i zaufania do innych osób. Stosownie do art. 201 i 208 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h.") zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Sąd podzielił także pogląd organu podatkowego, co do braku wpływu wyroku Sądu Okręgowego w K. II Wydziału Karnego z 29 października 2008 r., II [...] wydanego w stosunku do E. D. na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z trybie przedstawionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy o.p. nie przewidują bowiem wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu w przypadku uznania przez sąd karny, że inny członek zarządu spółki posługiwał się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także Międzynarodowymi Samochodowymi Listami Przewozowymi CMR, wprowadzając w ten sposób przedstawicieli Banku [...] w W. do niekorzystnego rozporządzania mieniem o łącznej kwocie 11.934.804 zł.

Ustalenia te nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 o.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący.

Ze nieuprawniony sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 200 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 o.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez naruszenie prawa procesowego, tj. art. 12 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 7 k.p.a. z uwagi na brak dostatecznej wnikliwości oraz niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych kroków, przejawiający się choćby przyjęciem błędnych założeń dotyczących:

- odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki w okresie kiedy nie był członkiem zarządu spółki,

- odpowiedzialności skarżącego za fakt, że w odpowiednim momencie nie został złożony wniosek o likwidację spółki, co wynika z obowiązku wynikającego z Ordynacji podatkowej,

- braku wyłącznej odpowiedzialności innego członka zarządu E. D. Pani D. została uznana prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z 29.10.2007 r., [...], za winną posługiwania się podrobionymi dokumentami w postaci faktur VAT, a także podrobionymi listami CMR, wprowadzając w ten sposób przedstawicieli Banku [...] w W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o łącznej kwocie prawie 12 milionów złotych., a co za tym idzie sąd nie zbadał wpływu Pani D. na zobowiązania podatkowe spółki,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. i 75 § 1 k.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie dokumentów, które zostały zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., których wiarygodność, z uwagi na liczne zastrzeżenia skarżącego odnośnie ich rzetelności, czy zgodności z obowiązującymi przepisami, są wątpliwe, co zostało wskazane wcześniej przez skarżącego oraz Urząd Kontroli Skarbowej. Ponownie należy wskazać na wyrok Sądu Rejonowego w K., który uznał za winną niekorzystnego rozporządzenia mieniem tylko jedną osobę z zarządu, E. D. Miała ona rzeczywistą wiedzę i wpływ na finanse spółki S., czego sąd pierwszej instancji i organy skarbowe nie biorą pod uwagę,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a. nieustosunkowanie się przez skład orzekający do zarzutu skarżącego w przedmiocie niezagwarantowania stronie czynnego udziału w niniejszym postępowaniu, w szczególności poprzez nieuczynienie zadość obowiązkowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w przedmiocie umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem orzeczenia,

przy czym tak wskazane naruszenia przepisów postępowania z uwagi na ich ciężar gatunkowy miały istotny wpływ na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie i winny skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez przyjęcie, że skarżący nie udowodnił, że nie miał możliwości zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy nie jest to prawdą. Skarżący wskazał wiele faktów, które świadczą, że postępowanie upadłościowe powinno było zostać wszczęte na wiele miesięcy wcześniej niż skarżący został członkiem zarządu spółki. Dodatkowo sąd błędnie przyjął, że skarżący powinien natychmiast po objęciu funkcji złożyć wniosek o upadłość, podczas gdy skarżący udowodnił, że taka wiedza do niego nie dotarła, a prowadzenie spółki miało stanowić działalność przestępczą osoby trzeciej, która została skazana wyrokiem karnym,

2. art. 116 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że skarżący odpowiada za wszystkie zobowiązania spółki, podczas gdy przepis wskazuje, że członek zarządu odpowiada za zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu,

3. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego oraz poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do materiału dowodowego,

4. art. 299 § 1 k.s.h. poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego, podczas gdy nie miał on rzeczywistej wiedzy ani wpływu na finanse spółki.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie rozważań dwie uwagi natury ogólnej w związku z treścią stawianych zarzutów. Po pierwsze w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Po wtóre Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W sprawie niniejszej strona skarżąca w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powołała przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których ani sąd pierwszej instancji, ani też organy podatkowe nie stosowały i nie mogły stosować albowiem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości spółki zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym zarzuty, które w intencji wnoszącego skargę kasacyjną miały zakwestionować przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne z przyczyn formalnych okazały się niezasadne.

Powołanie w tych zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. również niczego nie wnosi, gdyż przepis ten ma charakter blankietowy i stanowi podstawę ewentualnego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

Charakter procesowy a nie materialny ma art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie zaistniały przesłanki do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z o.o. "S.".

Ponadto co podniesiono wyżej, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Temu obowiązkowi strona skarżąca uchybiła. Przypomnieć tylko należy, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 2986/16).

Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty materialnoprawne. Skoro autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, to oczywista jest nieskuteczność zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, a to właśnie zarzuca strona skarżąca.

Podnieść tylko należy, że skarżący, zgodnie z art. 116 § 1 o.p. jest jednym z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i odpowiada za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Organy podatkowe wykazały, że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Skarżący natomiast jako członek zarządu, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tych okoliczności skarżący też skutecznie nie wykazał.

Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (wyrok WSA w Gliwicach, III SA/Gl 332/12, LEX nr 1224071 i powołane tam orzecznictwo). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., I SA/Gd 849/12, LEX nr 1305346).

W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia pierwszej z przesłanek pozytywnych. Bezspornym bowiem jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 19 lutego 2007 r. do 24 października 2008 r., a więc w czasie, gdy upływały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych spółki.

Rozważając kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", w okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, NSA zwraca uwagę, że za utrwalony można uznać wyrażony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem jest chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Wobec tego słusznie sąd pierwszej instancji zważył, że w przedmiotowej sprawie spółka stała się niewypłacalna już 31 grudnia 2006 r.(zgodnie z opinią biegłego sądowego – J. A. z 25 września 2009 r.), a skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu spółki uchwałą nr 1 z 2 lutego 2007 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki (wpisu w tym zakresie dokonano 19 lutego 2007 r.). Dlatego też, aby uwolnić się od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, skarżący powinien złożyć stosowny wniosek zaraz po objęciu przez niego funkcji członka zarządu.

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 116 § 2 o.p., albowiem autor skargi kasacyjnej tego zarzutu w ogóle nie uzasadnił.

Za oczywiście chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 299 § 1 k.s.h. Przepis ten statuuje odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych. W tej zaś sprawie chodziło o odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe takiej spółki na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej.

Na zakończenie wskazać tylko należy, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a dotyczącym podatku od towarów i usług, NSA wyrokiem z 9 lutego 2017 r., I FSK 1245/15 skargę kasacyjną strony również oddalił.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).