Wyrok z dnia 2017-12-06 sygn. II FSK 3177/15

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 662/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H. Sp. z o.o. siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 lutego 2015 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W dniu 28 lutego 2013 r. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 5.453 zł i stratę w wysokości 5.453 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz wszczętego w wyniku tej kontroli postępowania podatkowego, wydał w dniu 22 maja 2014 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 75.050 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 395.000 zł stanowiącą nadwyżkę wartości nieruchomości wniesionej aportem do Spółki, nad wartością objętych udziałów, nie przekazaną na kapitał zapasowy oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 5.453,00 zł.

W tym samym dniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję w której określił Spółce na dzień złożenia zeznania podatkowego wysokość odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie 3.331 zł. Organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w prawidłowej wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów za poszczególne miesiące 2009 r. (od września do grudnia) i tym samym nie określiła wysokości dochodu, podstawy opodatkowania, podatku należnego i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jak ustalił to organ, wysokość nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek za miesiąc wrzesień 2009 r. stanowiła kwotę 75.050 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia Spółce wysokości należnych odsetek. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podstawą wydania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 maja 2014 r. określającej Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r., było uprzednie stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych, co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 75.050,00 zł. Prawidłowość rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji w tej decyzji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że w ustalonym stanie faktycznym zaniżenie przychodów o kwotę 395.000 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania tych przychodów o kwotę 5.453 zł miały wpływ na ustalenie i wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r. Prawidłowo zatem, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił Spółce zaliczkę za ten miesiąc w wysokości 75.050 zł, a następnie ustalił odsetki za zwłokę za okres od dnia 21 października 2009 r., w kwocie 3.331 zł, przyjmując do wyliczenia stawkę odsetek w wysokości 10% wynikającą z obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2009 r. nr 41,poz. 654).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie art. 52 § 2, art. 53a, art. 121 § 1 i 2, oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych – dalej w skrócie k.s.h.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji powołał się na argumentację zaprezentowaną w treści uzasadnienia do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 661/15. WSA w Gdańsku wskazał, że w sytuacji, gdy Spółka nie zaksięgowała należycie i nie przelała (przekazała) na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że wspólnicy Spółki podjęli w dniu 8 października 2013 r. uchwałę zmieniającą brzmienie aktu założycielskiego Spółki w ten sposób, że w treści uchwały wskazali na fakt przelania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy. Zauważyć bowiem należy, że dokument ten został sporządzony dopiero w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, po upływie czterech lat od uchwalenia aktu założycielskiego Spółki. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które kształtowały sytuację prawnopodatkową Spółki w związku z powstaniem nadwyżki z tytułu objęcia udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej. WSA wskazał także, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo określiły Spółce odsetki za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2009 r., przyjmując za datę początkową naliczania odsetek dzień 21 października 2009 r., tj. następny dzień po upływie terminu do zapłaty zaliczki za miesiąc wrzesień i naliczając je do dnia 31 marca 2010 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. polegające na

uchybieniu treści art. 53 § 2 i 53a ordynacji podatkowej poprzez ustalenie odsetek od nieterminowo uregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji gdy skarżący nie był zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej: polegające na działaniu organów podważającym zaufanie do organów podatkowych oraz nie wyjaśnienie skarżącemu motywów rozstrzygnięcia i ustalenie wadliwego stanu faktycznego, poprzez błędne ustalenia faktyczne skutkujący błędnym rozstrzygnięciem polegające na przyjęciu, iż skarżący nie przekazał nadwyżki w wartości wnoszonego aportu ponad wartość nominalną udziałów na kapitał zapasowy; brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie sprowadzający się do nie dokonania oceny zdarzeń gospodarczego w szerszym kontekście - zdarzeń gospodarczych, które nastąpiły w okresie późniejszym a miały istotne znaczenie dla oceny zdarzeń gospodarczych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji; aprobata dla braku ustalenia, czy skarżąca spółka skorygowała błędne zapisy księgowe; całkowite pominięcie faktu- dokonania przez skarżącą spółkę, po sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem aportu, spłaty zobowiązania kredytowego podmiotu trzeciego;

- art. 145 § 1 pkt 1. lit. a) ustawy p.p.s.a, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia prawa tj art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych poprzez jego pominiecie przy ocenie niniejszej sprawy;

naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a, polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu pomimo istnienia naruszenia prawa tj naruszenia art, 12 ust. 4 pkt II ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą interpretacje skutkującą błędnym zastosowaniem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik wprawy i uniemożliwiające kontrolę kasacyjną zapadłego w sprawie wyroku poprzez nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii możliwości sprostowania przez skarżącego nieprecyzyjnych zapisów księgowych i formalnego udokumentowania odpowiednią uchwalą przekazania nadwyżki ponad kapitał zakładowy na kapitał zapasowy - możliwość taką przewiduje przytoczone przez skarżącego orzecznictwo.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła pominięcie przy ocenie rozpatrywanej sprawy art. 154 § 3 k.s.h. Jej zdaniem doszło również do błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., skutkującej jego niewłaściwym zastosowaniem.

Przepis art. 154 § 3 k.s.h. przewiduje, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli natomiast udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Analiza tego przepisu nie prowadzi do wniosku, który zdaje się sugerować skarżąca, żeby sam fakt powstania nadwyżki w wyniku objęcia udziałów po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, skutkował automatycznym (z mocy prawa) przekazaniem tej nadwyżki na poczet kapitału zapasowego. W art. 154 § 3 k.s.h. ustawodawca przewidując, że powstała nadwyżka ma stanowić część kapitału zapasowego użył sformułowania "nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego". Powyższe sformułowanie oznacza, że do tego, aby owa nadwyżka (agio) mogła zostać włączona do kapitału zapasowego, konieczne jest podjęcie stosownej decyzji o przekazaniu tych środków na ten kapitał. Gdyby ustawodawca założył pewien automatyzm działania w zakresie przekazywania agio na kapitał zapasowy to wówczas użyłby stanowczego, kategorycznego zwrotu wskazującego na to, że nadwyżka wchodzi w skład kapitału zapasowego lub innego równoważnego.

Według art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przychodem nie są "kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy". Również ten przepis przewiduje, że w sytuacji obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, istnieje obowiązek podjęcia czynności, w wyniku której nadwyżka zostanie ujęta, uwzględniona po stronie kapitału zapasowego. Wniesienie agio w późniejszym terminie będzie rodziło negatywne konsekwencje dla otrzymującej tę wpłatę spółki. Jeżeli zatem skarżąca spółka nie zaksięgowała należycie i nie przekazała na kapitał zapasowy nadwyżki wynikającej z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej, to nastąpiło przysporzenie majątkowe, które winno być zaliczone do przychodów spółki handlowej jako osoby prawnej i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew zarzutom naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w skardze kasacyjnej (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p.), organy podatkowe dokonały ustaleń, które prowadzą do wniosku, że nadwyżka wynikająca z objęcia udziałów w skarżącej spółce powyżej ich wartości nominalnej, nie została przekazana na jej kapitał zapasowy. Postanowienie takie nie zostało bowiem zawarte w akcie założycielskim skarżącej spółki sporządzonym w 2009 r. Faktu przekazania nadwyżki na kapitał zapasowy nie potwierdzają także zapisy w księgach rachunkowych skarżącej. Na powyższe ustalenia nie ma wpływu treść aktu notarialnego (Rep. A nr 5759/2013), zgodnie którym Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej spółki podjęło w dniu 8 października 2013 r. uchwałę w sprawie zmiany ww. aktu założycielskiego poprzez objęcie udziałów o wartości wyższej od ich wartości nominalnej i przelaniu - zgodnie z art. 154 § 3 k.s.h. - nadwyżki z tego tytułu do kapitału zapasowego (agio). Z uwagi na to, że owa uchwała została podjęta dopiero w dniu 8 października 2013 r. (mianowicie w trakcie prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej), nie obowiązywała zatem w kontrolowanym 2009 r. Czynność podjęta w 2013 r. nie może działać z mocą wsteczną. Uchwała z dnia 8 października 2013 r. nie stanowiła również sprostowania aktu założycielskiego z 2009 r., lecz była zmianą tego aktu. Wskazuje na wprost treść aktu notarialnego z dnia 8 października 2013 r., w którym wskazano, że przedmiotem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jest zmiana aktu założycielskiego skarżącej spółki, oraz treść powziętej uchwały wskazująca na nadanie paragrafowi jedenastemu aktu założycielskiego nowego brzmienia. Według art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Zmiana umowy spółki jest przy tym skuteczna z chwilą wpisu do rejestru, a wpis ten ma charakter konstytutywny. Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawił w zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku, więc za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenia skarżąca upatruje właśnie w nieustosunkowaniu się przez WSA w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii możliwości sprostowania przez skarżącego nieprecyzyjnych zapisów księgowych i formalnego udokumentowania odpowiednią uchwalą przekazania nadwyżki ponad kapitał zakładowy na kapitał zapasowy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 o.p. poprzez niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku, jak i organy podatkowe, wszystkich czynności podjętych przez skarżącą spółkę od momentu wniesienia do niej nieruchomości do momentu sprzedaży tej nieruchomości. Wbrew zarzutowi skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku ustosunkował się do zarzutów odnośnie do wartości nieruchomości i zasadnie nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że wartość nieruchomości będącej przedmiotem aportu powinna zostać pomniejszona o wartość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Hipoteka stanowi prawo rzeczowe i stanowi zabezpieczenie oznaczonej wierzytelności przez obciążenie nieruchomości prawem, które daje wierzycielowi możliwość zaspokojenia właśnie z tej nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami właściciela nieruchomości (zob. art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.). Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, polegająca na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, ponieważ do tej wysokości ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. To właśnie realna wartość obciążonej nieruchomości stanowi o sensie zabezpieczenia na niej wierzytelności. Trafna jest zatem teza zawarta w zaskarżonym wyroku, że przyjęcie, iż "wartość obciążonej hipoteką nieruchomości to jej wartość rynkowa pomniejszona o wysokość zabezpieczenia hipoteką (a tak zdaje się twierdzić skarżąca) prowadziłoby do wniosków nieracjonalnych i sprzecznych z istotą i celem hipoteki".

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).