Wyrok z dnia 2018-04-19 sygn. III SA/Wa 1514/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Q. D. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1018.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Q. D. sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Skarżąca Q. D. Sp. z o.o. (dalej także jako "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowej. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w 2011 r. Wnioskodawca był wspólnikiem Spółki z o.o. jeszcze przed jej przekształceniem - część z udziałów w Spółce z o.o. została objęta przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny, część została nabyta od drugiego wspólnika (na skutek przedmiotowych działań Wnioskodawca stał się jedynym wspólnikiem Spółki z o.o.). Następnie Wnioskodawca zbył jeden udział przysługujący mu w Spółce z o.o. Po tych działaniach doszło do przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę komandytową, w wyniku czego Wnioskodawca został komandytariuszem w Spółce komandytowej.

Obecnie Skarżąca zamierza zbyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej na rzecz podmiotu powiązanego, zaś ustalona przez strony cena odpowiadać będzie wartości rynkowej. Cena sprzedaży będzie niższa od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie/objęcie udziałów w Spółce z o.o.

Do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej, Wnioskodawca nie rozpozna wydatków na nabycie/objęcie udziałów w Spółce z o.o. jako kosztów uzyskania przychodu.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej będzie miał prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. (tj. w Spółce komandytowej przed jej przekształceniem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, będzie miał on prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w Spółce z o.o.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawiera przepisów, które w sposób szczególny określałyby skutki podatkowe w przypadku zbycia przez komandytariusza praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej. W badanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ani art. 10 u.p.d.o.p. (dotyczy on bowiem udziału w zyskach osób prawnych), ani art. 5 u.p.d.o.p. (jako że dotyczy on rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej w trakcie jej trwania). W konsekwencji, określając wynik podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, Wnioskodawca powinien odwołać się do przepisów ogólnych dotyczących przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeśli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż ogół praw i obowiązków stanowi prawo majątkowe, przychód ze zbycia przedmiotowego prawa ustalony zostanie w oparciu o powołany powyżej przepis, tj. w wysokości ceny zastosowanej w umowie. Tak ustalony przychód obniżony zostanie o wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w celu nabycia/objęcia udziałów w Spółce komandytowej przed przekształceniem.

Aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. koszt musi zostać faktycznie poniesiony;

2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów,

3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Strony, wszystkie z tych warunków zostaną spełnione w badanej sytuacji. Wnioskodawca rzeczywiście poniósł przedmiotowe koszty (czy to poprzez wkład pieniężny w celu pokrycia obejmowanych udziałów w związku z utworzeniem Spółki z o.o., czy to poprzez uiszczenie ceny nabycia udziałów na rzecz drugiego wspólnika oraz zapłatę pozostałych kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem udziałów np. podatek od czynności cywilnoprawnych itp.). Po drugie, przedmiotowy koszt w sposób bezpośredni związany jest z osiągnięciem przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza. Przedmiotowe wydatki zostały bowiem poniesione na nabycie udziałów w Spółce z o.o. Tym samym wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. stanowią de facto wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o., które z dniem przekształcenia w spółkę komandytową zostały niejako "przekształcone" w ogół praw i obowiązków komandytariusza. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.S.H. powoduje zmianę formy prawnej, w wyniku której spółka przekształcana ma prowadzić dalszą działalność jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę prawa handlowego nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Tym samym, wydatki na nabycie udziałów w Spółce z o.o. stanowią de facto wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej po przekształceniu.

Po trzecie, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki niestanowiące kosztów podatkowych.

Strona powołała się przy tym na art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., z którego wynika, iż wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt podatkowy w momencie ich zbycia. Jak wskazano powyżej, na skutek przekształcenia udział w spółce z o.o. odzwierciedlający ogół praw i obowiązków wspólnika został niejako "przekształcony" w ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza. Tym samym, zbywając ogół praw i obowiązków komandytariusza Wnioskodawca de facto zbywa prawo, które mu przysługiwało na skutek nabycia udziałów w Spółce z o.o. Zachowana bowiem jest w takim przypadku tożsamość przedmiotu transakcji - wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce z o.o. będą odpowiadać prawom i obowiązkom z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej, zmianie ulegnie zaś jedynie forma przedmiotu transakcji (przekształcenie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w prawa i obowiązki w spółce osobowej).

Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny.

Minister Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją z [...] stycznia 2017 r nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister powołał się na ustawę z dnia z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2013r. poz.1030 z późń.zm. dalej: "k.s.h.") i możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów (art.61, art.65, art. 10 k.s.h.) i wskazał, że poprzez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, czy to w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, czy też w drodze bezpośredniego ustąpienia ze spółki (wypowiedzenia umowy) ustają jakiekolwiek prawa wspólnika w tej spółce. Ewentualnie niezrealizowane korzyści płynące z bycia wspólnikiem (np. niewypłacone zyski) - w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków - przechodzą na nabywcę tych praw i obowiązków, tj. na wspólnika wstępującego do spółki. Korzyści te powinny zostać uwzględnione w cenie zbycia, zgodnie z zasadami rynkowymi. Zdaniem Ministra, u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce. Dlatego zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12ust.4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w u.p.d.o.p. system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust.4 pkt 3a. 3b i 3c u.p.d.o.p.). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art.12 ust.1 pkt 7, art.15 ust.1, art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p.). Dostrzeganie analogii w sposobie ustalania kosztów podatkowych dla czynności zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną a zbyciem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej jest więc nieuprawnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Ministra, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu oraz rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w sytuacji zbycia tych praw i obowiązków, opierające się na tych samych zasadach, co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim w sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś wniosek taki wynika wprost z treści art.12 ust.4 pkt 3a lit.b u.p.d.o.p..

Skoro koszty nabycia lub objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. - całe uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie art.12 ust.4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p., powoduje że w ramach transakcji odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, wskazane w art.12 ust.4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.. Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji.

Konstrukcja art. 12 u.p.d.o.p. sprowadza się do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nieskutkujących rozpoznaniem przychodu. Nadmienić w tym miejscu należy, iż pojęcie "wydatków- na nabycie lub objęcie udziałów" określone w art. 12 ust. 4 pkt. 3a lit.b) u.p.d.o.p. nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jest to bowiem "quasi koszt ", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p..

W konsekwencji, Wnioskodawca rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

Spółka pismem z dnia [...] stycznia 2017 r, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

Minister, pismem z [...] lutego 2017 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 5 r. poz. 613, dalej jako "O.p.") stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany.

Spółka, w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit, b u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie w sprawie;

2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą nieprawidłową oceną braku możliwości zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji zbycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej nie przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów

Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w przepisach O.p. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że rozpatrywana skarga okazała się zasadna, albowiem trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Sporna w sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. do czynności zbycia ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej osobie trzeciej. Powołany przepis stanowi, że do przychodu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie przywołanego przepisu wymaga zatem ustalenia jak należy rozumieć na gruncie u.p.d.o.p. pojęcie "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej". Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia. Ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zdarzenie przyszłe dotyczy spółki komandytowej należy zatem sięgnąć do przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, który reguluje powstanie, funkcjonowanie i likwidację takich spółek oraz prawa i obowiązki wspólników takich spółek.

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przyznaje spółkom osobowym prawa handlowego, w tym spółce komandytowej, zdolność prawną i zdolność sądową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami K.s.h. spółka komandytowa posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 K.s.h.). Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma i charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce, (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt IIFPS 5/08, publ.; CBOSA).

Z przepisu art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Powołane przepisy K.s.h. dopuszczają zatem możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki na inną osobę. Kodeks spółek handlowych reguluje też kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Kwestie te zostały uregulowane w tytule II. "Spółki osobowe", dział I. "Spółka jawna", rozdział 4. "Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika", który w myśl art. 103 K.s.h. ma odpowiednie zastosowanie do spółki komandytowej. Zgodnie z unormowaniami wynikającymi z ww. rozdziału Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej) następuje w przypadku wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości, wyłączenia wspólnika z mocy prawomocnego orzeczenia sądu (art. 61, art. 64 i art. 63 K.s.h.). Przepis art. 65 K.s.h. reguluje zagadnienie wypłaty udziałów po wystąpieniu wspólnika.

Sąd zauważa, że wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest, na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią, osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym, a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że chociaż ustawa ta nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa pewien zakres przychodów objętych opodatkowaniem, wymienia rodzaje przychodów, moment ich powstanie oraz wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów. W ustawie tej nie ma także katalogu źródeł przychodów, przy czym wyróżniono w art. 14 przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, regulując jednocześnie zasady powstawania takiego przychodu i wskazując, że przepisy art. 12 ust. 4, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu, przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.o.p.).

W przedstawionym przez Spółkę we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka (osoba prawna), zamierza zbyć ogół praw o obowiązków wynikający z udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, przy czym poniósł wydatki na objęcie/nabycie udziałów w spółce z o.o. (przekształconej). Spółka zainteresowana jest uzyskaniem stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie tego, czy będą kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie/objęcie udziałów w Spółce z o.o. w przypadku zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej na rzecz osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej powinna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p., a niepowołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 k.s.h., jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, ponieważ w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Jak słusznie wskazała strona skarżąca, art. 10 k.s.h. reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 k.s.h. reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem, co należy rozumieć przez wstąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. K.s.h. W art. 10 k.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis art. 10 k.s.h. nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że przepis art. 10 k.s.h., w oparciu o który doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na inną osobę, nie wiąże się ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki, stanowiąc samodzielną podstawę wyrok z 15 grudnia 2009 r., I SA/Rz. 859/09; wyrok z 16 kwietnia 2014 r., I SA/Gl 193/14; z 7 września 2017 r., II FSK 2192/15 i in., CBOSA). Stąd konsekwencję zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu tego przepisu należy postrzegać przede wszystkim w kontekście kontynuacji uprawnień i zobowiązań korporacyjnych w spółce po zmianach podmiotowych. W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że art. 10 § 1 k.s.h. w oparciu o który, zgodnie z opisem stanu faktycznego, ma dojść do zbycia przez wnioskodawcę przysługującego mu ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie może być kojarzony (utożsamiany) z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W konsekwencji, za błędny uznać należy pogląd organu podatkowego, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia tak rozumianych praw i obowiązków korporacyjnych nie będzie stanowiło przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Zbliżone stanowisko do zaprezentowanego, na tle zbliżonego stanu faktycznego zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1006/16 (CBOSA), jak też w wyrokach z 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1034/16 czy też z dnia 1 czerwca 2017 r., I SA/Wr 185/17 (CBOSA).

Sąd zaznacza, że ustawodawca wyróżnia w k.s.h. instytucję "wystąpienia" ze spółki komandytowej (por. art. 103 § 2 w zw. z art. 58-art. 66 k.s.h.). To wyróżnienie należy uwzględniać stosując przepisy u.p.d.o.p., w szczególności art. 14 dotyczący przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit b dotyczący "wystąpienia ze spółki": ustawodawca przewidział bowiem odmienną prawnopodatkową kwalifikację rozróżnionych dwóch kategorii przychodów. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest zatem na gruncie przepisów k.s.h. tym samym, co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej (wyrok z 8 grudnia 2016 r., I SA/Wr 1034/16, CBOSA).

Ponieważ Spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, działający z upoważnienia (obecnie) Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować i przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

Z tych powodów należało stwierdzić w sprawie naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Orzekanie o – ewentualnym – naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przedwczesne, wobec niepoddania analizie sprawy w zasygnalizowanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, ze zm.).