Wyrok z dnia 2018-07-17 sygn. I FSK 1415/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. NV z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 723/15 w sprawie ze skargi U. G. NV z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. G. NV z siedzibą w B. kwotę 9.400 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 12 lutego 2013 r., III SA/Wa 723/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę U. NV z siedzibą w Belgii (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji decyzją z 25 września 2014 r. określił spółce podatek od towarów i usług do zapłaty za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT").

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do U. B. W., [...] S., Bułgaria (dalej: U. BG), które potwierdzone zostały fakturami VAT z dnia 24 stycznia 2012 r., z dnia 22 lutego 2012 r. oraz z dnia 5 czerwca 2012 r. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. O. P. Sp. z o.o. P. (dalej: B. P.) a B. S. & M. Co BV Holandia (dalej: B. NL), co oznacza że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG według Incoterms CIP dokonała B. P. i to ta spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. W ocenie organu odwoławczego w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms skarżąca nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. D. S.A. z/s w Luksemburgu (dalej: R.) z dnia 31 stycznia 2012, z dnia 29 lutego 2012 r., z dnia 21 maja 2012 r., z dnia 18 czerwca 2012 r. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, w styczniu 2012 r., w lutym 2012 r., w maju 2012 r. oraz w czerwcu 2012 r. Ww. faktury nie dokumentują bowiem czynności opodatkowanych w Polsce, lecz w Bułgarii. Jednakże ich wystawienie z wykazanym podatkiem, skutkuje w ocenie organu odwoławczego zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku w nich wykazanego. W konsekwencji od ww. faktur skarżąca zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku we wskazanej w decyzji wysokości.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem: 1) art. 22 ust. 2 ustawy o VAT; 2) art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. wnosząc o uchylenie decyzji DIS w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że z akt sprawy wynika, iż organ przyporządkowując transport towarów w celu ustalenia transakcji ruchomej, przeprowadził czynności dowodowe, w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, występujących w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms tj.: w B. P., B. N., R., w wyniku których dokonał ustaleń opisanych w decyzjach, z których wynika, że organizatorem tych transportów była B. P., tj. producent i pierwszy w łańcuchu podmiot. W toku czynności u kontrahenta ustalono ponadto, że B. P. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. BG), a także ponosiła koszty transportu.

Powyższe fakty wskazywały zdaniem Sądu pierwszej instancji, że B. P. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy podniesionemu w skardze stwierdzeniu spółki, że B. P. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na skarżącej. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. P. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spółka pomimo prezentowanego stanowiska, że o przyporządkowaniu transportu decydują okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą nie przedłożyła w toku prowadzonego postępowania kontrolowana żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy nie dysponowały innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, zatem w celu rozpoznania transakcji kierowały się zapisami na dokumentach, które posiadały. W myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy tj. w ocenie organu kontroli skarbowej, w badanym przypadku w B. P. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 22 ust. 3 pkt 2 tej ustawy o VAT, dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów tj. w Bułgarii.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że prawidłowo organy oceniły w rozpoznawanej sprawie, iż transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. P. a B. N., zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG według Incoterms CIP dokonała B. P. i ta spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, gdyż dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii. Skoro powyższe faktury nie dokumentowały czynności opodatkowanych w Polsce, to jednak samo ich wystawienie z wykazanym podatkiem, w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku w niej wykazanego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut dotyczący naruszenia art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 O.p. okazał się bezzasadny. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiła bowiem nadpłata z tytułu podatku wykazanego jako podatek należny w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, maj i czerwiec 2012r. z faktur wskazanych w zaskarżanych decyzjach, ponieważ kontrolowana spółka w deklaracjach VAT-7 od stycznia do lipca 2012r. wykazywała kwoty podatku do zwrotu i właściwy urząd skarbowy tych zwrotów dokonywał.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I prawa procesowego mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 O.p.;

2) Art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez stwierdzenie, że dostawca jest odpowiedzialny za dostarczenie towaru do odbiorcy oraz, że nie przenosi na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w momencie wydania towarów przewoźnikowi;

3) Art. 106 §3 oraz § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia prawidłowej i pełnej treści warunków CIP mimo, iż reguły Incoterms stanowią powszechnie znaną i stosowaną kodyfikację zwyczajów handlowych;

II. prawa materialnego, tj.:

a) błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że o miejscu dokonania dostawy towarów oraz o przypisaniu transportu do danej dostawy w łańcuchu transakcji decyduje to, który z podmiotów fizycznie organizuje transport i w konsekwencji tego błędne uznanie, że transport należy przypisać do pierwszej w łańcuchu dostaw transakcji, a więc dostawy dokonanej przez B. P. na rzecz B. N., a nie dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że za transakcje spełniające definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. P. na rzecz B. N., a nie dostawy towarów dokonane przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy, co w ostateczności doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż kolejne dostawy w łańcuchu dostaw były dokonywane poza terytorium Polski.

c) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż kolejne dostawy w łańcuchu dostaw, w tym dostawa pomiędzy skarżącą a R., były dokonywane na terytorium Bułgarii i jako takie nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

d) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez skarżącą na rzecz R. faktury dokumentują czynności nie podlegające opodatkowaniu VAT i w związku z tym skarżąca jest zobowiązana do zapłaty wykazanego na nich podatku VAT na zasadach określonych w tym przepisie.

e) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) - poprzez brak uwzględnienia przy wykładni art. 22 ust 2 oraz ust, 3 ustawy o VAT orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) tj. wyroku TSUE z 16 grudnia 2010 r. C-430/09 [...], ECLI:EU:C:2010:786 oraz wyroku TSUE z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 [...], ECLI:EU:C:2006:232.

5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się skuteczne.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty te w przeważającej części dotyczą kwestii, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą" tj. transakcję, z którą związany był transport powodujący zaistnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Tymczasem przedmiotem decyzji organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie była bezpośrednio kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z uznaniem, że skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%.

6.2. Przedmiotem decyzji w zaskarżonej sprawie było natomiast określenie spółce podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, luty, maj, czerwiec 2012 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego istotny w rozpatrywanej sprawie pozostaje przede wszystkim zarzut w niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wystawione przez skarżącą na rzecz R. faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

6.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 2006/112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie [...], C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, CBOSA).

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA).

W orzeczeniu w sprawie [...], C-138/12 Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80).

Sąd odwoławczy w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę powyższe poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie w pełni aprobuje. Wynika z nich, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną.

6.4. W rozpatrywanej sprawie wystawienie spornych faktur mogłoby nieść za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków jedynie jeśli uzna się za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o tym, że skarżąca w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%, gdyż dostawy te powinny być opodatkowane w Bułgarii.

6.5. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny skutków dostawy towarów do Bułgarii i podzielił pogląd organów podatkowych w tym zakresie.

6.6. W pierwszej kolejności zatem kontroli należało poddać stanowisko Sądu pierwszej instancji co prawidłowości rozpoznania przez skarżącą transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii, którego ocena będzie miała wpływ na ocenę zarzutu zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotne jest to, że ocena prawidłowości rozpoznania przez skarżącą transakcji ruchomej w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii była jednocześnie przedmiotem odrębnych decyzji organów podatkowych, tj.:

- z dnia 25 września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- dnia 25 września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- z dnia 25 września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu,

- z dnia 25 września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Decyzje te, w wyniku ich zaskarżenia przez skarżącą były przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 2059/16 i 2060/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych i Sądu odnoszące się do stycznia 2012 i lutego 2012 r., w części, w której uznano, że skarżąca błędnie rozpoznała transakcje ruchome w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms i nie powinna była wystawiać faktur VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazywać podatku należnego według stawki 23%.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zajęte w wyrokach I FSK 2059/16 i 2060/16, wskazuje bowiem, że organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywcy w Bułgarii. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte zostało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, które to stanowisko nie uwzględnia wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

W wyrokach w sprawach I FSK 2059/16 i I FSK 2060/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE, a w konsekwencji zarzut naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit a p.p.s.a.

W szczególności NSA w wyrokach w sprawach I FSK 2059/16 i I FSK 2060/16 stwierdził, że w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem transportu nie przeniosła takiego prawa na rzecz końcowego nabywcy w Bułgarii. NSA zauważył bowiem, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz organów podatkowych w kwestionowanych decyzjach nie zawiera w ogóle rozważań na ten temat. W decyzji organu odwoławczego w ogóle nie weryfikowano, czy skarżąca, przed rozpoczęciem transportu, rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem tego transportu przeniosła swoje prawo na rzecz końcowego nabywcy w Bułgarii.

Jak zauważył NSA w zakresie WDT do Bułgarii, organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, oparły swoje stanowisko na niespornej okoliczności, że organizacją transportu zajmował się pierwszy w łańcuchu dostaw podmiot – B. O. P. sp. z o.o. w P., który poniósł koszty tego transportu, a jako regułę dostawy Incoterms wskazano CIP. Tymczasem zasadniczym argumentem skarżącej pozostawał zarzut, że dokonanie przypisania transportu transakcjom przez organy w oparciu o analizę zasad faktycznej organizacji transportu skutkowało brakiem dostrzeżenia, że powodem, dla którego doszło do przetransportowania towarów do Bułgarii były dostawy dokonane pomiędzy skarżącą a ostatecznymi odbiorcami w tym kraju.

NSA uznał, że argumentacja organów podatkowych koncentrująca się na analizie organizacji transportu w rozumieniu przepisów niepodatkowych, nie stanowiła przekonywującej argumentacji dla wykazania w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywców w Belgii i Bułgarii. W szczególności w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i przed rozpoczęciem transportu związanego z WDT.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach podziela, a ponadto związany jest tymi wyrokami na podstawie art. 170 p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty wymienione w tym przepisie są, zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Dalej wskazać należy, iż moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te - w tym także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie - muszą przyjmować daną kwestię prawną jako ukształtowaną tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

6.8. W konsekwencji za uzasadnione w pierwszej kolejności należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, art. 13 ust. 1 i art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE.

6.9. W konsekwencji na uwzględnienie zasługiwał również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jak wyżej wskazano organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznały, że wystawione przez skarżącą na rzecz R. faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

6.10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w zakresie art. 133 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że sposób jego sformułowania świadczy o tym, że za jego pomocą autor skargi kasacyjnej kwestionuje naruszenie przepisów prawa materialnego. Natomiast z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że naruszenie przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdy strona wykazałaby, że wyrok został ogłoszony, pomimo że rozprawa nie została zamknięta albo wskazałaby, że wyrok został ogłoszony, ale sąd I instancji nie dysponował aktami sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., I GSK 158/2018).

6.11 Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, tak jak NSA w sprawach I FSK 2059/16 i 2060/16, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji, która nie uwzględnia całokształtu materiału dowodowego, który wpływał na istotne ustalenia faktyczne w sprawie.

Z kolei zarzut naruszenia art. 187 § 4 O.p. nie mógł być oceniony z uwagi na brak takiego przepisu.

6.12. W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i 4 p.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wykazano jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Istotą stanowiska skarżącej było bowiem wykazanie braku przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy reguł organizacji transportu z punktu widzenia stosowanych reguł Incoterms. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił takie stanowisko. Stąd brak pogłębionej analizy funkcjonowania tych reguł nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

6.13. W ocenie składu rozpatrującego przedmiotową sprawę na odmienne rozstrzygnięcie za okresy maj i czerwiec 2012 r. nie mogła mieć wpływu okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął stanowiska merytorycznego co do tego, czy skarżąca błędnie rozpoznała transakcje WDT za okresy maj i czerwiec 2012 r. W tym zakresie wyrokami z 17 lipca 2018 r. I FSK 1534/16 i I FSK 1535/16 NSA uchylił zaskarżone wyroki Sądu pierwszej instancji za te okresy i przekazał sprawy sądowi pierwszej instancji ze względu na naruszenie przez ten Sąd art. 141§ 4 p.p.s.a. W tym przypadku nie można mówić o związaniu wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej mając na względzie ze stany faktyczne i prawne spraw za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, maj i czerwiec 2016 r. również dotyczą tej samej kwestii tj. czy skarżąca błędnie rozpoznała transakcje ruchome w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms, a Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podzielił poglądy NSA wyrażone w wyrokach z 17 lipca 2018 r., I FSK 2059/16 i I FSK 2060/16 dotyczące miesięcy stycznia i lutego 2016 r., nie zachodziła potrzeba oczekiwania na merytoryczne prawomocne rozstrzygnięcie sądów administracyjnych za okresy maj i czerwiec 2012 r., które zapadną odnośnie do prawidłowego rozpoznania transakcji WDT. Kierując się bowiem potrzebą zachowania spójności rozstrzygnięć sądów administracyjnych WSA ponownie rozpatrując sprawy dotyczące maja i czerwca 2012 r. powinien mieć na względzie poglądy wyrażone w wyrokach w sprawach I FSK 2059/16 i 2060/16.

6.14. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe pozostają również wytyczne wynikające z wyroków w sprawach I FSK 2059/16 i 2060/16 w których wskazano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania i ustalenia, do której z transakcji w ramach ustalonych łańcuchów dostaw należy przypisać rzeczywisty transport pozwalający uznać daną transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia możliwe będzie prawidłowe określenie charakteru transakcji dokonywanych w sprawie przez skarżącą.

Takie ustalenia dadzą dopiero odpowiedź na pytanie, czy skarżąca prawidłowo rozpoznała transakcje ruchome w łańcuchach dostaw towarów do Bułgarii na warunkach CIP Incoterms i powinna była wystawić faktury VAT sprzedaży tych samych towarów do R. i wykazać podatek należny według stawki 23%. W konsekwencji będzie to podstawą do ustalenia, czy w sprawie mógł zostać zastosowany art. 108 ustawy o VAT.

7. Jednocześnie uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję.

8. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje, obejmujących zwrot wpisu od skargi i skargi kasacyjnej i opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji oraz wynagrodzenie pełnomocnika spółki za reprezentację spółki przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej i uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt g) oraz § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).