Wyrok z dnia 2018-09-14 sygn. II FSK 2374/16

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 373/16 w sprawie ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 373/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę G. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z/s w G. (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że rozważa zmianę formy prowadzenia działalności, tzn. przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, a w szczególności zgodnie z art. 581-584 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h.). Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności. W wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki przekształconej. Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształconej dodatkowych wkładów/składników majątkowych.

W wyniku przekształcenia w Spółkę komandytową komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komplementariuszem spółki komandytowej, natomiast akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej stanie się komandytariuszem spółki komandytowej. Wartość wkładu komplementariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast wartość wkładu komandytariusza spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej pozostanie natomiast na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej. W konsekwencji w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem.

Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, jak również kapitału zapasowego. Spółka wskazała, że wartość majątku spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów pośrednich (dalej "Dyrektywa 2008/7") w zw. z art. 3 Dyrektywy Rady 69/335 EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dziennik Urzędowy UE L249/25, dalej "Dyrektywa 69/335") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.626 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.")?

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy 2008/7, a co za tym idzie notariusz nie miał prawa pobrać z tytułu czynności przekształcenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest bowiem przekształceniem homogenicznym, o który mowa w art. 5 ust. 1 lit. d) ppkt (i) Dyrektywy 2008/7, z uwagi na fakt, że zarówno spółka komandytowo-akcyjna, jak i spółka komandytowa traktowane winny być na gruncie tej Dyrektywy, jako spółki kapitałowe.

Spółka wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie w części elementy charakterystyczne dla spółki kapitałowej, a w części elementy właściwe dla spółki osobowej, nie spełnia zatem w całości kryteriów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w odniesieniu do wszystkich kategorii wspólników, ale spełnia je w tej części, która dotyczy akcjonariuszy i ma charakter kapitałowy. Podkreśliła, że o ile art. 9 Dyrektywy przyznaje państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej Dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, to możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 stanowi niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy.

2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu przywołał treść przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektywy 2008/7 oraz ustawy Kodeks spółek handlowych uznając, że w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (spółkę komandytową). Wskazał, że z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, iż zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie zdaniem Organu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych wcześniej wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanych wkładów (majątku) w spółce komandytowo-akcyjnej.

Skoro zatem – jak wskazała Spółka - wartość majątku Spółki komandytowej, która ma powstać z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej będzie wyższa od wartości wkładów wniesionych do Spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to – na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która była w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

1/ art. 2 ust. 1 pkt c), art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9, naruszenie art. 5 ust. 1 lit. d ppkt (i) oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez brak uwzględnienia ww. przepisów pomimo, iż przepisy krajowe ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają z nimi sprzeczne;

2/ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3, art. 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy poprzez zaliczenie zdarzenia przyszłego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

3/ art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię, naruszającą zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, prowadzącą w konsekwencji do nieuzasadnionego rozszerzenia katalogu działań kwalifikowanych, jako zmiana umowy spółki związaną z przekształceniem na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.2. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. W całości podzielił merytoryczne stanowisko Skarżącej co do przedstawionej we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wykładni przepisów Dyrektywy 2008/7 oraz u.p.c.c.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać za zasadne twierdzenia organu podatkowego, że spółka komandytowa nie spełnia cech określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Podkreślił, że w przypadku spółki komandytowej warunki określone w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 spełnione są przez część "kapitałową" tej spółki, a więc w odniesieniu do statusu oraz regulacji odnoszących się do komandytariusza, nie są natomiast spełnione w odniesieniu do wkładu i odpowiedzialności komplementariusza. Sąd zauważył, iż spółka komandytowa niewątpliwie prowadzi działalność nastawioną na zysk, co więcej spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Ponadto komandytariusz spółki komandytowej odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swojego udziału kapitałowego, który jest równy sumie komandytowej. Spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), a w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały, przesądza o tym wprost przepis at. 10 § 1 i 2 k.s.h.

Reasumując, Sąd pierwszej instancji zgodził z autorem skargi, że spółka komandytowa - będąc podmiotem o charakterze mieszanym - spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit c) Dyrektywy 2008/7 w części w jakiej dotyczy komandytariusza. Pomimo bowiem mieszanego charakteru tego rodzaju spółki są także spółkami o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, gdyż z literalnego jej brzmienia nie wynika aby intencją ustawodawcy było wyłączenie spod hipotezy przywołanego przepisu podmiotów o charakterze mieszanym.

Odnosząc się do kwestii skorzystania, bądź nie, przez Polskę na mocy art. 9 z opcji nieuznawania podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2009/7 (art. 3 ust. 2 zd. 1. Dyrektywy 69/335) za spółki kapitałowe, wskazał Sąd pierwszej instancji na zakres obowiązywania zasady stand-still wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Podkreślił, że w dniu 1 lipca 1984 r. w świetle obowiązującego wówczas Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, nie istniała taka forma prawna, jak "spółka komandytowa". Tym samym już z tego powodu nie mogło podlegać opodatkowaniu przekształcenie innej spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

W zakresie oceny czy w sprawie doszło do zwiększenia majątku nowej spółki Sąd uznał, że w konsekwencji opisanej we wniosku czynności przekształcenia Skarżącej w spółkę komandytową całość majątku Skarżącej stanie się majątkiem spółki komandytowej, zaś wartość wkładów w spółce komandytowej (spółce przekształconej) odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza u skarżącej (spółce przekształcanej), a wartość majątku spółki komandytowej pozostanie na takim samym poziomie jak u Skarżącej. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie bowiem wniesiony żaden majątek inny niż aktualny majątek Skarżącej. W konsekwencji pomimo zmiany formy prawnej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą. Wskazał, że do zwiększenia majątku spółki przekształconej doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników wniósł do spółki przekształconej w procesie przekształcenia nowe wkłady. Podkreślić także Sąd, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki komandytowej, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Minister Finansów (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka komandytowa mieści się w definicji spółki kapitałowej, która zawarta jest we wskazanym przepisie dyrektywy kapitałowej,

- art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Rzeczpospolita Polska nie miała prawa skorzystać z przysługującego jej prawa do wyłączenia tych spółek spod działania dyrektyw.

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że skoro na dzień 1 lipca 1984 r. w polskim ustawodawstwie nie istniała spółka komandytowa zaś czynności przekształcenia spółek kapitałowych pozostawały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 4 ust. 3 Dyrektywy 69/335 to zgodnie z klauzulą stand- still nie mogły zostać ponownie objęte opodatkowaniem w porządku krajowym.

- art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż w przedstawionym zdarzeniu przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych bowiem w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej.

5.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Istota sporu na etapie postępowania kasacyjnego w pierwszej kolejności sprowadza się do rozstrzygnięcia na gruncie przepisów prawa unijnego oraz prawa krajowego charakteru spółki komandytowej jako osobowej bądź kapitałowej. Wymaga to prawidłowej wykładni przepisów unijnych w powiązaniu z krajowymi regulacjami dotyczącymi tak opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.c.c., jak również prawidłowego rozumienia osobowego charakteru tej spółki w kontekście przepisów k.s.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy polska spółka komandytowa, której ustrój uregulowano w k.s.h. powinna zostać uznana za kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 z wiążącymi konsekwencjami dla wykładni prawa krajowego, ma w pierwszej kolejności analiza uregulowań dotyczących spełniania przez tego rodzaju podmioty warunku mówiącego o tym, że jej członkowie (czyli wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W szczególności jest to zatem kwestia prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 w kontekście krajowych uregulowań dotyczących statusu i pozycji komandytariusza wynikających z k.s.h. W świetle wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie [...], sygn. akt C-357/13 (publ. http://curia.europa.eu) nie może budzić wątpliwości, że wystarczające jest spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie.

Nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 102 i art. 111 k.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z poglądami, że w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. Suma komandytowa nie stanowi żadnej wartości wnoszonej do spółki, ale wyznacza jedynie granice możliwości sięgnięcia do majątku osobistego komandytariusza i jest pojęciem odmiennym od wkładu do spółki (por. A. Kidyba t. 6 w Komentarz aktualizowany do art.102 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że komandytariusz odpowiada za długi spółki w ograniczony sposób stanowi spełnienie tylko jednego z warunków przewidziany w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7. Rozważenia wymaga jednak czy komandytariusz ma prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, gdyż wskazany przepis wymaga łącznego spełnienia obydwu tych warunków. Zdaniem Sądu pierwszej instancji za kapitałowym charakterem spółki komandytowej przemawia możliwość swobodnego zbywania udziałów przez komandytariusza wywodzona z treści art. 10 § 2 in fine k.s.h., który stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Istnieje przy tym prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać swoje udziały. Przede wszystkim należy jednak zaakcentować obowiązującą na gruncie k.s.h. zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia "udziału spółkowego" podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych, Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck 2012, str. 203, Nb 2). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 k.s.h.), a po drugie niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba t. 3 w Komentarz aktualizowany do art.10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której zgodnie z postanowieniami umowy wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 dotycząca prawa zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

6.3. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem, że Polska nie skorzystała skutecznie z możliwości wyłączenia spółki komandytowej spod działania Dyrektywy kapitałowej z uwagi na uchybienie zapisom art. 2 ust. 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7, co w rezultacie miałoby także przesądzać o kapitałowym charakterze spółki komandytowej. W literaturze wskazano, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest konstrukcyjnie ukształtowany podobnie w przypadku spółek kapitałowych i osobowych, natomiast wobec spółek kapitałowych ma charakter podatku kapitałowego w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. Wobec tego nie można uznać, że samo naruszenie reguł opodatkowania pewnych podmiotów podatkiem kapitałowym stanowi wykorzystanie opcji ich nieopodatkowania (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, str. 173). Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7 wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi" wyznaczonemu w art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7.

Zagadnieniem tym, choć w odniesieniu do spółki jawnej, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., w sprawie II FPS 1/17 (publ. CBOSA). Wskazano w niej m.in., że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335 wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Sformułowano w tej uchwale także wskazówkę interpretacyjną, której zastosowanie powinno umożliwić odróżnienie spółek kapitałowych od innych podmiotów, co do których państwa członkowskie mogą skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 9 Dyrektywy 2008/7. Wskazano mianowicie w uzasadnieniu tej uchwały, że "zasada pierwszeństwa nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego »testu zgodności« prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym." Skoro zatem polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, to Polska mogła przystępując do Unii Europejskiej skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewniają art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.

6.4. Kolejnym spornym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest kwestia czy w sprawie doszło do zwiększenia majątku nowej spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzuty naruszenia prawa materialnego w tym obszarze zasługują na uwzględnienie.

Należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli wkładów do spółki komandytowo – akcyjnej. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznanie, zatem racji spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki komandytowo - akcyjnej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach : z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. II FSK 1568/16; z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 3745/4; z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (opubl. CBOSA).

Stwierdzić zatem należy, że z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony.

7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i oddalił skargę. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.