Wyrok z dnia 2018-09-20 sygn. I SA/Sz 467/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...], [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Ś. z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] ustalającej A. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia  po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2013 r. Z. L., uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z ww. tytułu w wysokości [...] zł.

Na podstawie skargi oraz akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny sprawy.

W dniu 21 marca 2016 r. skarżący A. L. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. na formularz [...] zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2013 r. Z. L. (matce), ostatnio zamieszkałej w [...] [...], wskazując datę nabycia 27 kwietnia 2013 r. i datę powstania obowiązku podatkowego 4 listopada 2015 r. Jako przedmiot masy spadkowej spadkobierca wykazał środki pieniężne w wysokości [...] zł.

Do zgłoszenia skarżący dołączył świadectwo zgonu w języku angielskim, pisma z dnia 4 listopada 2015 r. Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa Q. informujące m.in., iż zgodnie z wydanym orzeczeniem podatnik otrzymał czek na kwotę [...]USD tytułem podziału spadku po spadkodawczyni oraz tabelę kursów numer [...] z dnia 3 listopada 2015 r.

Organ I instancji w tym zakresie zastosował zwolnienie wynikające z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) – dalej: "u.p.s.d.".

Następnie, w dniu 2 listopada 2016 r. skarżący złożył na formularzu SD-3 zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej matce, w którym wykazał dodatkowo środki pieniężne w wysokości [...] zł. Skarżący wskazał jako datę powstania obowiązku podatkowego datę śmierci matki (27 kwietnia 2013 r.). Do przedmiotowego zeznania dołączył: pismo z dnia 14 kwietnia 2016 r. Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa Q. , sporządzonego w języku angielskim wraz z kopertą, czek z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr [...], na kwotę [...]USD, czek z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...], na kwotę [...]USD oraz wyciąg z rachunku bankowego za okres od dnia 1 maja 2016 r. do dnia 31 maja 2016 r., z którego wynika, iż w dniu 12 maja 2016 r. przekazano na konto skarżącego dwie wpłaty w wysokości [...] USD oraz [...] USD, tytułem uznania ww. czeków nr [...]

Następnie, w dniu 25 listopada 2016 r. skarżący złożył korektę ww. zeznania podatkowego [...] Jako masę spadkową wykazał środki pieniężne w wysokości [...] zł (równowartość [...] USD według średniego kursu NBP na dzień 25.04.2016 r.). Skarżący określił datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 25 kwietnia 2016 r. Jednocześnie, złożył oświadczenie, iż w dniu 25 kwietnia 2016 r. (data odbioru korespondencji z Biura Zarządcy Publicznego Hrabstwa [...]) powziął informację o należnych mu dodatkowych środkach pieniężnych z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce. Do korekty zeznania dołączył ww. świadectwo zgonu matki oraz ww. informację z dnia 14 kwietnia 2016 r. Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłej matce w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że łączna wartość masy spadkowej wyniosła [...] zł. Organ I instancji uznał, że kwota [...]zł podlegała zwolnieniu wynikającemu z art. 4a u.p.s.d. Natomiast kwota podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] zł, tj. równowartość [...] USD według średniego kursu NBP na dzień 25 kwietnia 2016 r. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w stosunku do tej kwoty podatnik powinien dokonać zgłoszenia najpóźniej dnia 25 października 2016 r. tj. 6 miesięcy od dnia powzięcia informacji o nabyciu ww. środków pieniężnych. Natomiast podatnik dokonał wskazanego zgłoszenia po upływie tego terminu tj. dopiero 2 listopada 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że w przedmiotowej sprawie należy ustalić, kiedy nastąpiło nabycie spadku według prawa Stanu Nowy Jork, ponieważ według tego prawa przeprowadzono postępowanie spadkowe i w związku z tym, kiedy zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, według prawa polskiego.

Wobec powyższego, organ I instancji, ponownie rozpatrując sprawę, przeprowadził dowód z opinii biegłego w zakresie amerykańskiego prawa spadkowego obowiązującego w Stanie N. J., hrabstwo Q. Do wydania opinii wyznaczono R. O., adwokata i radcę prawnego wpisanego na listę adwokatów i radców prawnych Sądu Najwyższego Stanu Nowy Jork.

W opinii z dnia 12 października 2017 r., biegły wskazał m.in., iż amerykańskie postępowanie spadkowe nie zna koncepcji stwierdzenia nabycia spadku. Sprawę inicjuje się składając wniosek ustanowienie wykonawcy testamentu (executor) albo zarządcy spadku nabytego na podstawie ustawy (administrator). Głównym postanowieniem sądu w sprawie jest tzw. Letters, dosłownie "Listy", które daje wykonawcy/zarządcy spadku uprawnienia jakie miałby sam spadkodawca w odniesieniu do swojego majątku. Zarządza on majątkiem spadkowym, zbiera jego składniki, spłaca zobowiązania i podatki. Spadkobierca nie ma prawa do masy spadkowej, ani nawet roszczenia o jego wydanie czy choćby tylko ujawnienia, do momentu aż ten zostanie mu wydany przez wykonawcę/zarządcę spadku. Zgodnie z Sekcją 3-417 Jednolitego Kodeksu Handlowego (Uniform Comercial Code 3-417) to tzw. endorsement - złożenie podpisu na odwrocie czeku przez spadkobiercę - wieńczy umowę stron. Domniemywa się, że endorsement dokonany zostaje w momencie zdeponowania czeku w banku celem jego realizacji. Biegły stwierdził, że można przyjąć, iż momentem objęcia przedmiotu dziedziczenia w posiadanie, objęcia spadku, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji czeku.

Mając powyższe na uwadze, po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji uznał, iż w stosunku do kwoty [...]zł obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu spadku po zmarłej matce powstał w dniu 25 kwietnia 2016 r., a zatem zgłoszenie nabycia ww. środków pieniężnych w celu skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. powinno nastąpić do dnia 25 października 2016 r., któremu to terminowi skarżący uchybił.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] ustalił podatnikowi podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku po zmarłej matce w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 kwietnia 2018 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2013 r. Z. L..

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nabył spadek po zmarłej Z. L. (matce), ostatnio zamieszkałej w [...] Ameryki, a więc w państwie, w którym umiejscowiony był ogół praw i obowiązków należących do zmarłej w chwili jej śmierci, które ostatecznie przeszły na następcę prawnego w postaci otrzymania czeków do realizacji.

Po przeanalizowaniu przepisów prawa unijnego i ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe, organ odwoławczy wskazał, że w chwili otwarcia spadku skarżący (nabywca spadku) był obywatelem polskim, miał też stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przechodząc dalej organ odwoławczy wskazał, że w sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie, kiedy i według jakiego prawa nastąpiło nabycie i przyjęcie spadku, celem ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ciążącego na skarżącym.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy odnośnie kwoty [...] USD wskazał, że pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. biuro Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa [...] przesłało skarżącemu dwa czeki, jeden dotyczył końcowego rozliczenia kwoty wstrzymanej w związku z opłatami z tytułu kurateli w wysokości [...] USD, natomiast drugi końcowego rozliczenia funduszy otrzymanych po orzeczeniu, stanowiących zwrot ze stanowego i federalnego podatku dochodowego w wysokości [...] USD. Powołana korespondencja została wysłana z [...] do Polski w dniu 15 kwietnia 2016 r. (stempel pocztowy). Według oświadczenia skarżącego pismo to wraz z czekami na kwoty [...]USD i [...] USD doręczono - przesyłką zwykłą, bez potwierdzenia odbioru przez podatnika - poprzez złożenie w skrzynce pocztowej; podatnik wskazał jako datę ich otrzymania dzień 25 kwietnia 2016 r.

Organ odwoławczy, nie znając daty pewnej otrzymania ww. czeków, a mając na uwadze, że czeki stanowiły środek zapłaty wręczony zamiast pieniądza (gotówki), zwrócił się do banku o wskazanie daty przedłożenia ww. czeków do realizacji przez podatnika. W odpowiedzi, bank poinformował, że skarżący przedłożył przedmiotowe czeki (nr [...] i [...]) do realizacji w dniu 21 kwietnia 2016 r. (zaświadczenie Banku P. S..A.. I. O. w Ś. z dnia 31 marca 2018 r.).

W związku z powyższym, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji stwierdził, że w sprawie datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a jednocześnie dniem w którym nastąpiło nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku, jest data złożenia przez skarżącego w banku ww. dwóch czeków, tj. 21 kwietnia 2016 r.

W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, że w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., skarżący był zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu – na formularzu SD-Z2 – nabycie spadku w terminie 6 miesięcy od daty złożenia przedmiotowych czeków w banku celem realizacji, tj. od dnia 21 kwietnia 2016 r. Wskazany 6-cio miesięczny termin trwał zatem do dnia 21 października 2016 r., Natomiast, dopiero w dniu 2 listopada 2016 r. skarżący złożył, na formularzu SD-3, zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłej matce. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynika z przepisów materialnoprawnych i ma charakter terminu zawitego, niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki w postaci utraty możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził więc, że zgłoszona przez skarżącego kwota [...]USD nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 4a u.p.s.d. Tym samym, w sprawie ma zastosowanie art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że analizując zasadność opodatkowania udziału w spadku przypadającego podatnikowi, nie może uwzględniać subiektywnego przeświadczenia strony o niesprawiedliwości społecznej. Oceniając ustawowe przesłanki zwolnienia wynikające z przepisów art. 4a u.p.s.d. stwierdził, że okoliczności podnoszone w toku postępowania podatkowego nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia odwoławczego. W szczególności spadkobierca nie może bronić się przed negatywnymi skutkami uchybienia warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego, usprawiedliwiając się nieznajomością przepisów prawa.

Mając zatem, na uwadze, że datą przyjęcia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest data złożenia przez skarżącego w banku dwóch czeków otrzymanych od zarządcy spadku, tj. 21 kwietnia 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że wyliczenie należnego podatku od spadków i darowizn przedstawia się następująco: wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych): [...] zł, przy czym kwota zwolniona na podstawie art. 4a u.p.s.d.: [...] zł, długi i ciężary podlegające potrąceniu: [...] zł, podstawa opodatkowania: [...] zł (tj. [...] USD x [...] zł = [...] zł, przeliczono wg tabeli nr [...] z dnia 21.04.2016 r.), kwota wolna z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.: [...] zł, a zatem kwota należnego podatku wyniosła: [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący A. L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Jednocześnie, skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie termin na zgłoszenie nabycia spadku upłynął w dniu 25 października 2016 r., a nie 12 listopada 2016 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że nie kwestionuje, iż ww. dodatkowe czeki na kwotę [...]USD przedstawił do realizacji w banku w dniu 21 kwietnia 2016 r. jednak nie zgadza się z tym, że jest to data przyjęcia spadku, od której należy liczyć termin 6 miesięcy na zgłoszenie jego nabycia. Skarżący wskazał, że po przedstawieniu czeków do realizacji pieniądze z ich tytułu faktycznie zostały przelane na jego konto w dniu 12 maja 2016 r., a co za tym idzie dopiero tego dnia miał on podstawę do przyjęcia, że dokumenty są autentyczne i wiedzę jaką dokładnie sumę on uzyskał, gdyż czek były wystawione w walucie obcej. W związku z powyższym w ocenie skarżącego w sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień otrzymania środków pieniężnych z czeków do dyspozycji tj. 12 maja 2016 r. i od tej daty, powinien być liczony termin na zgłoszenie spadku do urzędu skarbowego.

W ocenie skarżącego w sprawie z uwagi na konieczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem także prawa amerykańskiego, występuje pewnego rodzaju luka w prawie, która powinna być interpretowana na korzyść podatnika. Skarżący zaznaczył, że nie zna regulacji polskich w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, a jego działania miały charakter intuicyjny. Skarżący wskazał, że skoro formularz, na którym dokonuje się zgłoszenia nabycia spadku nosi tytuł "zgłoszenie nabycia rzeczy lub innych praw majątkowych" to uznał, że ten dokument wypełnia i przedkłada w urzędzie dopiero w dniu, w którym umie określić w sposób bezwzględny i niebudzący wątpliwości ile tych środków otrzymał. Ponadto, dokonał on zgłoszenia z własnej inicjatywy, a nie pod przymusem działania urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie, organ przychylił się do wniosku skarżącego o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawnopodatkowa kwestia, czy kwota [...]USD wynikająca z czeków z dnia 1 kwietnia 2016 r. nr [...] na kwotę [...]USD oraz z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...], na kwotę [...]USD otrzymanych przez skarżącego tytułem spadku po matce, ostatnio stale zamieszkałej w [...] [...] podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d.

Zdaniem organu odwoławczego ww. kwota nie podlega zwolnieniu z opodatkowania ponieważ ww. czeki zostały złożone przez skarżącego w banku celem ich realizacji w dniu 21 kwietnia 2016 r., a zatem od tego dnia należało liczyć 6-miesięczny termin na złożenie zeznania podatkowego celem skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., skarżący uchybił więc temu terminowi, ponieważ zgłosił nabycie środków pieniężnych wynikających z ww. czeków dopiero w dniu 2 listopada 2016 r. Natomiast, w ocenie skarżącego, ww. środki pieniężne podlegają zwolnieniu z opodatkowania ponieważ, 6-miesięczny termin na zgłoszenie ich nabycia organowi podatkowemu należy liczyć, nie od dnia złożenia ww. czeków w banku, lecz od dnia przekazania środków na konto podatnika tj. od dnia 12 maja 2016 r., zatem termin na zgłoszenie nabycia ww. środków upływał w dniu 12 listopada 2016 r.

Mając na uwadze, że skarżący nabył spadek po zmarłej matce, ostatnio zamieszkałej w [...] Ameryki, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Jednocześnie zgodnie z art. 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sprawie nie jest natomiast sporne, że w chwili otwarcia spadku, skarżący (nabywca spadku) był obywatelem polskim, miał też stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym do opodatkowania nabytych przez skarżącego środków pieniężnych wynikających z ww. czeków mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie, do ww. dochodów nie ma zastosowania umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem [...] o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178).

W sprawie mają zatem zastosowanie następujące przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. 

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku.

Z ww. przepisu wynika zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego został powiązany z konkretnym zdarzeniem cywilnoprawnym. Jeżeli dziedziczenie następuje na podstawie przepisów polskiego prawa cywilnego, ustalenie dnia przyjęcia spadku, a w efekcie chwili powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, nie jest problematyczne. Zgodnie bowiem z art. 1015 ustawy Kodeks cywilny, oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Jeśli jednak dziedziczenie następuje – tak jak w rozpoznawanej sprawie - w oparciu o przepisy prawa obcego, podstawę prawną wystąpienia zdarzenia, od zaistnienia którego uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego należy ustalić w oparciu o przepisy prawa obcego. Trafnie zatem organ podatkowy wskazał, że zakresie ustalenia prawa spadkobierców do dziedziczenia, w przedmiotowej sprawie zastosowanie miało prawo amerykańskie, prawo spadkowe Stanu Nowy Jork jako prawo miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawczyni.

Z opinii biegłego z zakresu prawa amerykańskiego przeprowadzonej w sprawie wynika natomiast, że ww. system prawa różni się od systemu prawa polskiego. Największą różnicą w dziedziczeniu na gruncie polskiego prawa i amerykańskiego jest samo postępowanie spadkowe przed sądem spadku, rozstrzygnięcie amerykańskiego sądu w sprawie rozliczenia kosztów zarządu spadkiem nie jest tożsame z polskim (prawomocnym) postanowieniem stwierdzającym nabycie praw do spadku, Sądy do Spraw Rodzinnych i Spadkowych nie stwierdzają prawa do spadku, a jedynie stwierdzają uprawnienia do rozporządzania masą spadkową przez wykonawcę testamentu albo zarządcę spadku. Prawo amerykańskie przewiduje, że w chwili śmierci spadkodawcy spadkobierca nabywa tzw. conditional interest, czyli warunkowe prawo do spadku, albowiem w okresie 9 miesięcy od dnia śmierci spadkobiercy przysługuje prawo odrzucenia spadku, dlatego też można założyć, iż w dacie upływu 9 miesięcy od daty śmierci następuje bezwarunkowe nabycie prawa do spadku, czyli vested interest (Kodeks Regulacji Federalnych, Tytuł 26, paragraf 25.2518-2, Kodeks Nowego Jorku 2010 r., EPT- Spadki Umocowania i Trusty, Art. 2-Zasady Rządzące Rozporządzeniami, Część 1. (2-1,11) (b), (2)).

Jednocześnie jednak, należy zwrócić uwagę, że biegły wskazał, iż pomimo zdefiniowania w prawie federalnym i stanowym dat otwarcia i nabycia spadku, są to jednak konstrukcje teoretyczne, albowiem w praktyce spadkobierca nie ma żadnego prawa do żadnego z przedmiotów masy spadkowej, ani nawet roszczenia o jego wydanie czy choćby tylko ujawnienie, do momentu aż ten zostanie mu wydany przez wykonawcę spadku. Zadaniem wykonawcy testamentu/zarządcy spadku jest zebranie całości masy spadkowej, zapłata należnych zobowiązali (długów) i opłacenie kosztów oraz całkowite rozporządzenie masą spadkową zgodnie z prawem dziedziczenia testamentowego/ustawowego. Wykonawca/zarządca ostatecznie rozlicza się ze swoich obowiązków wraz z przekazaniem spadkobiercom czeków opiewających na kwotę pozostałą po spieniężeniu masy spadkowej; odpowiada przed sądem za realizację swoich obowiązków. Natomiast, zgodnie z Sekcją 3-417 Jednolitego Kodeksu Handlowego (Uniform Comercial Code 3-417) to tzw. endorsement - złożenie podpisu na odwrocie czeku przez spadkobiercę - wieńczy umowę stron. Domniemywa się, że endorsement dokonany zostaje w momencie zdeponowania czeku w banku celem jego realizacji. Biegły stwierdził, że można przyjąć, iż momentem objęcia przedmiotu dziedziczenia w posiadanie, objęcia spadku, jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji czeku.

Wskazać przy tym należy, że czek jest przede wszystkim środkiem płatniczym używanym zamiast pieniądza, dokumentem wystawionym w ściśle przez prawo przewidzianej formie, zawierającym bezwarunkowe polecenie wystawcy, skierowane do banku, wypłacenia oznaczonej kwoty pieniężnej wymienionej osobie (czek imienny).

Mając na uwadze treść ww. opinii biegłego, przyjąć zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie momentem przyjęcia spadku, które na gruncie prawa polskiego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji czeku.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że w sprawie skarżący domaga się zastosowania wobec niego zwolnienia wskazanego w art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (jak w niniejszej sprawie) w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Przy czym zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wskazany w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego.

O takim jego charakterze przesądzają to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Zostały one określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (por. wyrok NSA z 2 marca 2017 r., II FSK 291/15; z 21 września 2010 r., II FSK 685/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., III SA/Wa 434/08). Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Natomiast, przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma niewątpliwie charakter mieszany, materialno-procesowy. O jego procesowym charakterem świadczy zwrot normatywny "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Uprawdopodobnienie jest bowiem elementem konstrukcyjnym prawa procesowego, to po pierwsze, a po drugie wskazuje sposób dochodzenia prawa podatnika, jakim jest możliwość zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego rzeczy i praw majątkowych po terminie określonym w ustępie pierwszym. W pozostałym zakresie przepis ma charakter materialny, albowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Charakter materialny ma więc także 6-miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia, podobnie jak w przypadku terminu z ust. 1 art. 4a. W związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego.

Jednocześnie, z przywołanej wyżej regulacji art. 4a u.p.s.d. i wzajemnego stosunku obu ustępów wynika, że ust. 2 ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Należy również zauważyć, że ust. 2 ma charakter szczególny w stosunku do ust. 1. Zwrot normatywny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy.

Dokonanie uprawdopodobnienia tego, że o określonych prawach majątkowych wchodzących w skład spadku strona dowiedziała się w określonym, późniejszym momencie, należy do strony, a organy nie zgadzając się z tym stanowiskiem muszą w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy wykazać, że strona nie dochowała którejś z wymienionych przesłanek.

Wskazać w tym miejscu zatem należy, że z ww. opinii dotyczącej prawa amerykańskiego wynika, że prawo amerykańskie nie zna terminu "prawomocność". Wyrok sądu jest w systemie i tradycji prawa amerykańskiego prawomocny natychmiast po ogłoszeniu, jakkolwiek w terminie przepisanym do wniesienia apelacji, zazwyczaj 2 tygodni, można wnieść o wstrzymanie natychmiastowej wykonalności wraz ze wstępnym uzasadnieniem podstaw do apelacji. Sądy amerykańskie nie wiedzą o co chodzi jeśli są proszone o wystawienie "zaświadczenia o prawomocności".

Nadto, z ww. opinii wynika, że w prawie amerykańskim przede wszystkim nie istnieje odpowiednik postanowienia o nabyciu spadku. Postanowienie o nabyciu spadku jest tylko potwierdzeniem przez sąd faktów dotyczących testamentu, relacji rodzinnych i prawa o dziedziczeniu. Nie ma żadnej treści konstytuującej. Z tego powodu rola ta przypadła w prawie amerykańskim osobie zarządcy spadku. Jednocześnie, jednak istnieje możliwość uzyskania tzw. Certyfikatu dziedziczenia (Certificate of Inheritance) wraz z certyfikatem braku apelacji (Certificate of No Appeal), który mógłby służyć użyciu w obcym państwie w celu potwierdzenia faktu dziedziczenia. Dokument ten nie jest ani obowiązkowy ani konieczny dla potwierdzenia prawa do spadku. Jest on bowiem jedynie rodzajem wypisu z akt spraw, podsumowaniem treści i nie podlega żadnemu zaskarżeniu. Jak wynika, z oświadczenia skarżącego złożonego do protokołu z dnia 9 listopada 2017 r., nie zwracał się on do sądu amerykańskiego o wydanie przedmiotowego dokumentu.

Mając zatem na uwadze, że prawo amerykańskie nie zna odpowiedników polskich instytucji prawnych takich jak postanowienie o nabyciu spadku oraz stwierdzenie prawomocności orzeczenia, a jednocześnie jak już wcześniej wskazywano na gruncie prawa amerykańskiego spadkobierca nie ma prawa do masy spadkowej, ani nawet roszczenia o jego wydanie czy choćby tylko ujawnienia, do momentu aż ten zostanie mu wydany przez wykonawcę/zarządcę spadku. Natomiast za moment objęcia przedmiotu dziedziczenia w posiadanie (objęcia spadku) przyjmuje się zdeponowanie otrzymanego spadku w postaci czeku w banku (lub innej instytucji) celem dokonania realizacji czeku, uznać należało, że dla zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., termin 6-miesięcy należy liczyć od dnia zdeponowania danego czeku w banku.

Niewątpliwe w chwili złożenia ww. dyspozycji spadkobierca ma wiedzę, że otrzymał spadek. Wskazana czynność wymaga bowiem działania samego spadkobiercy. Nadto, uznanie momentu zdeponowania czeków w banku za początek biegu terminu o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. pozwala również na ustalenie konkretnej (pewnej) daty tego zdarzenia. Nadto, przyjęty termin jest co do zasady względniejszy dla spadkobiercy. Zdeponowanie czeków w banku następuje bowiem później niż ich otrzymanie od zarządcy spadku. W konsekwencji, termin na złożenie zgłoszenia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ulega wydłużeniu o okres pomiędzy otrzymaniem czeków a zdeponowaniem ich w banku.

Należy przy tym zauważyć, że skoro w tym przypadku nie jest możliwe wskazanie konkretnej daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (bo takie nie istnieje), to będzie miał zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zgodnie z którym nabycie rzeczy lub prawa majątkowego należy zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym nabywca dowiedział się o ich nabyciu.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. z powzięciem informacji o nabyciu spadku przez spadkobiercę można by było również wiązać dzień otrzymania przez spadkobiercę informacji od zarządcy spadku wraz

z przedmiotowymi czekami. Niewątpliwie bowiem z tym dniem spadkobierca uzyskuje informację o dowiaduje się o ich nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wynikających ze spadku. Mając jednak na uwadze, że jak już wcześniej wielokrotnie wskazywano na gruncie prawa amerykańskiego dopiero zdeponowanie czeków w banku (złożenie podpisu na odwrocie czeku) powoduje objęcie przedmiotu dziedziczenia w posiadanie przez spadkobiercę, to w sprawie niewątpliwe termin od którego należało liczyć termin na zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, to dzień zdeponowania czeków w banku.

Mając powyższe rozważania na uwadze, odnośnie spornej w sprawie kwoty [...]USD wynikającej z czeków z dnia 1 kwietnia 2016 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2016 r., wskazać należy, że pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. biuro Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa Q. przesłało skarżącemu ww. dwa czeki. Powołana korespondencja została wysłana z Nowego Jorku do Polski w dniu 15 kwietnia 2016 r. (stempel pocztowy). Według oświadczenia skarżącego pismo to wraz z czekami doręczono - przesyłką zwykłą, bez potwierdzenia odbioru - poprzez złożenie w skrzynce pocztowej. Skarżący w toku postępowaniu jako datę ich otrzymania wskazał dzień 25 kwietnia 2016 r. Przy czym jak wynika z ustaleń organu, skarżący już w dniu 21 kwietnia 2016 r. przedłożył ww. czeki do realizacji w banku (zaświadczenie Banku P. S..A.. I. O. w Ś. z dnia 31 marca 2018 r.). W skardze skarżący wskazał, że nie kwestionuje, iż ww. dacie przedłożył ww. czeki do realizacji w banku.

W tych okolicznościach sprawy stwierdzić należało, że skoro skarżący zeznanie podatkowe informujące o nabyciu ww. środków pieniężnych tytułem spadku po zmarłej matce, złożył w dniu 2 listopada 2016 r., to uchybił on ww. 6-miesięcznemu terminowi określonemu w art. 4a u.p.s.d. Skarżący złożył czeki w banku w dniu 21 kwietnia 2016 r., zatem ww. termin upłynął bezskutecznie z dniem 21 października 2016 r.

Zaznaczyć przy tym należy, że skoro skarżący zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożył dopiero w dniu 2 listopada 2016 r., to nawet przy przyjęciu daty powstania obowiązku podatkowego wskazanej w ww. zeznaniu podatkowym tj. 25 kwietnia 2016 r., ww. termin zostałby uchybiony, bowiem upłynąłby bezskutecznie w dniu 25 października 2016 r.

Jednocześnie, nie można zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze, że ww. 6-miesięczny termin należało liczyć dopiero od dnia 12 maja 2016 r.

tj. od dnia w którym bank przekazał na konto skarżącego (spadkobiercy) środki pieniężne wynikające z ww. czeków. Przekazanie przez bank środków wynikających ze zdeponowanych czeków, ma charakter wtórny – tj. jest rezultatem działania spadkobiercy podjętych wobec spadku. Zatem nie można przyjąć, że spadkobierca przed wypłatą środków wynikających z ww. czeków nie uzyskał wiedzy dotyczącej tego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wypada również zauważyć, że jak wynika z akt sprawy w dniu 21 marca 2016 r. skarżący złożył (pierwszą) deklarację o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularz [...], informującą o odziedziczeniu po zmarłej matce kwoty [...]USD tj. [...] zł, wskazując datę nabycia 27 kwietnia 2013 r. i datę powstania obowiązku podatkowego 4 listopada 2015 r.

Z dokumentów źródłowych wynika natomiast, że w dniu 9 września 2015 r. Sąd do Spraw Rodzinnych i Spadkowych Stanu Nowy Jork Hrabstwa [...] podjął ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia kosztów zarządu majątkiem spadkowym pozostawionym po zmarłej Z. L.. O powyższym orzeczeniu skarżący został powiadomiony pismem z dnia 4 listopada 2015 r. Zastępcy Zarządcy Publicznego Hrabstwa [...] w którym powiadomiono go, że zgodnie z wydanym orzeczeniem otrzymał czek na kwotę [...]USD.

W konsekwencji, stwierdzić zatem należało, że organ podatkowy prawidłowo zastosował do powyższej kwoty ww. zwolnienie wynikające z art. 4a u.p.s.d. W tym bowiem przypadku, wskazany powyżej 6 miesięczny termin na złożenie zeznania, liczony nawet od daty wcześniejszej niż dzień zdeponowania czeków przez spadkobiercę w banku tj. od dnia skierowania do skarżącego pisma z dnia 4 listopada 2015 r. informującego o otrzymaniu czeku na kwotę [...]USD, niewątpliwe został on zachowany.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zawarte w skardze, twierdzenia skarżącego dotyczące braku wiedzy o regulacjach prawa polskiego. Nieznajomość prawa nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej nie złożenie w terminie

6 miesięcznym zgłoszenia [...] Jak już wskazywano powyżej, ww. termin, ma charakter terminu prawa materialnego i jest nieprzywracalny, a zatem przyczyny, z powodu których doszło do uchybienia tego terminu, nie mogły mieć znaczenia dla treści rozstrzygnięcia, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy.

Ponadto, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, że skarżący dobrowolnie dokonał zgłoszenia na podstawie którego organ naliczył mu podatek wskazać należy, że zasadą jest zapłata podatku, w tym od dziedziczenia, co wyraźnie wynika z art. 1 ust. 1 u.p.s.d., a obowiązek zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych z tego tytułu wynika wprost z art. 17a u.p.s.d. Natomiast, skorzystanie ze zwolnienia jest wolą nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych i organ podatkowy nie mógł działać z urzędu, tym bardziej, że takie zgłoszenie mogło nastąpić nawet w ostatnim dniu ustawowego terminu i mogło być dokonane przesyłką listową, co oznacza, że nawet kilka dni po upływie 6-miesięcznego terminu mogło wpłynąć do organu podatkowego.

Nie można nadto pominąć, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP i jako takie podlegają ścisłej interpretacji z wyłączeniem wykładni rozszerzającej zakres ich stosowania. Treści przepisów regulujących zwolnienie nie można domniemywać ani na korzyść, ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. Złożenie zgłoszenia [...] w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia na formularzu [...] ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może on skorzystać z uprawnienia jakim jest zwolnienie podatkowe.

Okolicznością umożliwiającą skorzystanie ze zwolnienia mimo uchybienia terminu nie może być zatem także niewiedza o konieczności dopełnienia takiego warunku. Przy czym, w sprawie nie można dać wiary zawartym w skardze twierdzeniom o intuicyjnym działaniu skarżącego, skoro przed złożeniem spornego w sprawie zeznania, w dniu 21 marca 2016 r. na formularz [...] skarżący, z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., złożył pierwsze zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, informujące o odziedziczeniu po zmarłej matce.

W konsekwencji, sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, sąd za niezasadne uznał wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Przeprowadzone postępowanie nie naruszało w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominęły żadnego z dowodów, w szczególności takich, które by pozostawały w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił w całości.

Sąd orzekł na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie Sąd orzekł na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a, według którego sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.