Wyrok z dnia 2018-10-10 sygn. II FSK 804/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3777/16 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 4 października 2017 r., III SA/Wa 3777/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 października 2016 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy, ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205, dalej: "u.p.s.d."), przez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy nie doszło do nabycia przez skarżącego żadnych rzeczy ani praw majątkowych w drodze dziedziczenia, a tym samym nie zaistniała podstawa do określenia czystej wartości tych rzeczy i praw, będącej podstawą opodatkowania.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne. W sprawie bezsporne jest, że Sąd Rejonowy w P. postanowieniem częściowym z 22 maja 2015 r., [...] stwierdził, że spadek po M.H. M. na podstawie ustawy nabyli jej mąż, syn oraz wnuk (po 1/3 części każdy z nich). Postanowienie stało się prawomocne w dniu 13 czerwca 2015 r. Następnie Sąd ten, postanowieniem z 24 czerwca 2015 r., [...] ustalił, że przedmiotem działu spadku po zmarłej i zniesienia współwłasności są cztery składniki:

a) wchodząca w skład majątku wspólnego spadkodawczyni i jej męża nieruchomość o pow. 620 m2 zabudowana domem mieszkalnym o wartości 360 000,00 zł,

b) samochód osobowy m-ki Peugeot 307 o wartości 4 500,00 zł,

c) jednostki uczestnictwa w ilości 174,7050 na koncie prowadzonym na rzecz M. H. M. w subfunduszu A[...],

d) lokata pieniężna w banku P[...] S.A. [...] w W. - liczba jednostek uczestnictwa 36,106, wartości tych jednostek – 5 846,28 zł

Ponadto, w postanowieniu tym, Sąd dokonał działu spadku po zmarłej i zniesienia współwłasności na zgodny wniosek stron składników majątkowych w ten sposób, że: wszystkie składniki przyznał na wyłączną własność mężowi spadkodawczyni bez spłaty na rzecz wnioskodawcy i uczestnika postępowania. Postanowienie stało się prawomocne 16 lipca 2015 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na stwierdzeniu czy w związku z dokonanym przez sąd powszechny działem spadku wyłącznie na rzecz ojca skarżącego, skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku od spadku nabytego po zmarłej matce.

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania się do przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie dziedziczenia i działu spadku. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.")). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.). Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, a chwilą otwarcia spadku powstaje wspólność majątku spadkowego, która trwa aż do działu spadku (art. 1035 k.c.). Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców. Nie ma obowiązku dokonania działu a może być on dokonany na drodze umowy lub na drodze postępowania sądowego. Z momentem dokonania działu spadku następuje więc jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców. Nie niweczy to faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłej) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, 
polecenia testamentowego.

Natomiast z przepisu art. 5 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Stwierdzić zatem należy, że chwila śmierci spadkodawcy, decydująca o nabyciu spadku przez spadkobierców, nie ma żadnego znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dopiero bowiem przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Nabyte w ramach spadkobrania składniki wchodzące w skład masy spadkowej należy wykazać w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się, jakie rzeczy lub prawa majątkowe przypadają poszczególnym spadkobiercom. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia, zaś do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia dział spadku (zob. wyrok NSA z 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02, ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z 10 lutego 1995 r., III SA 898/94, LEX nr 26556, wyrok WSA w Łodzi z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1148/15).

Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy uznać za bezpodstawny. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Strona nabyła spadek po zm. M. H. M., co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu. Z akt sprawy wynika, że zmarła była współwłaścicielką wskazanych przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym składników majątku. Wobec tego w dniu śmierci spadkodawcy spadkobierca nabył prawa do spadku w części określonej postanowieniem sądu w łącznej kwocie 66 601,00 zł. Obowiązany był więc do opodatkowania nabytych składników, według ich wartości ustalonej na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W tych okolicznościach nie jest zasadny zarzut skarżącego, zgodnie z którym organy, a następnie Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie zastosowały ten przepis. Wbrew zapatrywaniom skarżącego, doszło do nabycia przez niego spadku po zmarłej, zaś późniejszy dział spadku skutku tego nie zmienił.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.