Wyrok z dnia 2018-12-14 sygn. III SA/Wa 402/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-2.4014.94.2017.2.MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

A. K. (dalej: skarżący) 6 września 2017 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych kupna BTC (bitcoinów).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest obywatelem polskim na stale mieszkającym i będącym rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Zamierza korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej bitcoin (dalej również: BTC) na waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany BTC na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji, gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje skorzystać skarżący jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu BTC względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), skarżący planuje osiągnąć zyski dokonując zakupu i sprzedaży BTC w różnych serwisach wymiany. Przepływy finansowe wynikające z tych działań będą realizowane w postaci przelewów bankowych przy wykorzystaniu m.in. prywatnych rachunków bankowych skarżącego (w walucie polskiej oraz obcej) prowadzonych przez bank położony w Polsce. Ze względu na rezydencję podatkową skarżącego w Wielkiej Brytanii, zyski z tego rodzaju transakcji podlegać będą opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii jako zyski z transakcji kapitałowych (ang. capital gains tax), a działalność skarżącego nie będzie stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy takie operacje finansowe można uznać za działalność gospodarczą prowadzoną w Polsce?

2. Czy naliczanie podatku przez Brytyjską Administrację Podatkową i odprowadzanie go w Wielkiej Brytanii jako podatku od zysków kapitałowych gwarantuje wnioskodawcy brak powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

3. Czy kupno BTC korzystając z serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce powoduje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem niniejszej sprawy dotyczy ostatniego z powyższych pytań odnoszącego się do podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana 4 grudnia 2017 r. interpretacja Nr 0114-KDIP3-1.4011.296.2017.2.EC.

Zdaniem wnioskodawcy, wirtualna waluta nie jest rzeczą, nie jest jednak także prawem majątkowym w rozumieniu ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: pcc). W tej sytuacji niemożliwe jest ustalenie terytorialnej przynależności "miejsca wykonywania", które według uregulowań art. 1 ust. 4 pcc jest analogią fizycznej lokalizacji rzeczy i podstawowym kryterium, którego spełnienie powoduje podleganie opodatkowaniu PCC. Waluta wirtualna mimo swojej odmienności technologicznej stanowi bardzo bliski odpowiednik walut tradycyjnych emitowanych przez banki centralne i jako taka, w myśl wykładni funkcjonalnej, a więc biorącej pod uwagę cel regulacji prawnej, powinna być zakwalifikowana jako waluta obca, której sprzedaż podlega wyłączeniu spod PCC w myśl art. 9 pkt 1 pcc. Skarżący przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 (Skatteverket vs. Hedqvist), w którym obrót wirtualną walutą bitcoin uznano za zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT, mimo faktu, że wymienione w tym fragmencie dyrektywy są jedynie waluty, banknoty i monety używane jako prawny środek płatniczy. Trybunał uznał jednak za uzasadnione rozszerzenie katalogu zwolnień także na wirtualną walutę bitcoin w ramach stosowania wykładni funkcjonalnej. Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e) wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. Zdaniem skarżącego analogiczne rozumowanie przeprowadzone wobec art. 9 pkt 1 pcc pozwala na zwolnienie sprzedaży walut wirtualnych spod obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

DKIS wyjaśnił, że bitcoin pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazwą: bitcoin. Niemniej jednak bitcoin jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Na gruncie polskiego prawa BTC nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa BTC nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Zdaniem DKIS, bitcoin jest prawem majątkowym. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "prawa majątkowego", organ interpretacyjny odniósł się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05 wskazał, że: "o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową". W ocenie DKIS, obie te przesłanki istnieją w okolicznościach niniejszej sprawy. Sam skarżący wskazuje bowiem, że zamierza korzystać z usług firm prowadzących serwisy wymiany waluty wirtualnej BTC na waluty tradycyjne (polskie złote oraz waluty obce, w tym funty brytyjskie, euro i dolary amerykańskie). Skarżący wskazywał, że serwisy wymiany to firmy pośredniczące, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany BTC na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji, gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne. Część z serwisów wymiany, z których usług planuje wnioskodawca skorzystać jest usytuowana w Polsce. Wykorzystując wahania kursu BTC względem walut tradycyjnych (rozbieżne kursy wymiany w różnych serwisach), wnioskodawca planuje osiągnąć zyski dokonując zakupu i sprzedaży BTC w różnych serwisach wymiany. DKIS uznał, że prawo majątkowe (bitcoin) nie spełnia warunku uznania go za prawny środek płatniczy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie uznaniu, iż BTC stanowi prawo majątkowe będące umownym środkiem płatniczym. Uznanie takie w żadnym wypadku nie oznacza, iż BTC posiada walor waluty obcej.

DKIS zauważył, że z przedstawionego w sprawie opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, czy wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku objęcia czynności zakresem podatku od towarów i usług, może znaleźć tutaj zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 p.c.c.

DKIS stwierdził, że kupno przez wnioskodawcę BTC (bitcoinów) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., jako nabycie praw majątkowych. W sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 1 p.c.c.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 1 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 p.c.c. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe realizuje przesłankę wykonywania prawa majątkowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej względnie poza jej granicami przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki miejsca zamieszkania skarżącego i miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej na terytorium RP, podczas gdy żadna z przesłanek nie została spełniona,

2) art. 70 § 2 k.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do ustalenia miejsca zawarcia umowy sprzedaży, a w konsekwencji miejsca wykonywania prawa przez skarżącego podczas, gdy z uwagi na elektroniczną postać oferty norma prawna z powołanego przepisu definiuje miejsce zawarcia umowy i winna mieć zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) pcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Ustęp 4 pkt 1) art. 1 ww. ustawy stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 1) przedmiotowej ustawy, przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym.

Stanowisko organu interpretacyjnego uznającego bitcoin za prawo majątkowe jest w pełni uzasadnione i zostało zaakceptowane przez skarżącego (por. strona 6 skargi). W świetle treści powołanych przepisów oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, całkowicie słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę kupno bitcoinów za pośrednictwem serwisu wymiany posiadającego siedzibę w Polsce stanowi wykonywanie praw majątkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji na skarżącym, jako kupującym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym jak słusznie zauważa organ interpretacyjny, w sytuacji gdyby omawiana czynność była objęta podatkiem od towarów i usług, znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) pcc. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zamiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu stanowisko powołane w skardze. W szczególności analiza opisu zdarzenia przyszłego nie pozwala na ustalenie, że skarżący wskazał na ofertowy tryb zawierania umów kupna/sprzedaży bitcoinów oraz, że w konsekwencji przy uwzględnieniu art. 70 § 2 kc miejscem wykonywania prawa będzie miejsce zamieszkania skarżącego w Wielkiej Brytanii.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że zgodnie z treścią art. 70 § 2 kc, umowę poczytuje się za zawartą w miejscu otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej - w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.

Regulacji tej nie można interpretować w oderwaniu od treści art. 70 § 1 kc, zgodnie z którym, w razie wątpliwości umowę poczytuje się za zawartą w chwili otrzymania przez składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu, a jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane - w chwili przystąpienia przez drugą stronę do wykonania umowy.

W ocenie sądu interpretacja miejsca zawarcia umowy wskazana w treści art. 70 § 2 kc odnosi się do umów zawartych w rybie, o którym mowa w § 1 tego artykułu.

Opis zdarzenia przyszłego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazuje na to, że do zakupu przez bitcoinów ma dojść w drodze przyjęcia oferty skarżącego (jako kupującego) przez sprzedającego to prawo majątkowe. We wniosku został wskazany inny sposób zawarcia umowy. Skarżący wskazał w nim, że "Serwisy wymiany to firmy pośrednicząc, których rola polega na zbieraniu od użytkowników zleceń wymiany BTC na walutę tradycyjną oraz zleceń przeciwstawnych i dokonywaniu wymiany w sytuacji, gdy kursy proponowane przez sprzedającego i kupującego są zgodne" (karta 6 akt administracyjnych). W opisie tym mamy zatem do czynienia z kojarzeniem jednocześnie składnych dwóch ofert (sprzedającego i kupującego), a nie ze złożeniem oferty przez jedną stronę czynności (np. kupującego), a następnie jej przyjęciem przez drugą stronę (sprzedającego).

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 14c § 1 ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Posiłkując się argumentacją powołaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 232/18 (CBOSA) należy wskazać, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Innymi słowy – jak wskazał sąd w powołanym orzeczeniu - organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania.

Stanowisko powyższe jest ugruntowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i literaturze przedmiotu. Podkreśla się, że to właśnie treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, a przez to i zakres samej interpretacji. Inaczej mówiąc organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010).

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności niesłuszny jest zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny przepisu art. 70 § 2 kc w sytuacji gdy w opisie zdarzenia przyszłego skarżący nie wskazał, że zakup przez niego BTC odbędzie się w drodze przyjęcia jego oferty przez sprzedającego.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 ppsa.