Wyrok z dnia 2019-01-24 sygn. II FSK 3431/18

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1090/17 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.").

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła A.K. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z przyjęciem, że skarżąca jako członek zarządu K. sp. z o. o. uchybiła obowiązkowi złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i § 2 O.p. w zw. z przyjęciem, że skarżąca jako członek zarządu K. sp. z o. o. jest zobowiązana solidarnie ze Spółką, do zapłaty zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 122, art. 188, art. 191 O.p. w zw. z naruszeniem procedury mającej istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o:

- uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości;

- uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 20 lipca 2016 r., nr [...] w W. w całości;

- umorzenie postępowania podatkowego;

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu I instancji w zakresie, w jakim zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Zdaniem skarżącej pominięto specyfikę sytuacji, w której została ona powołana do pełnienia funkcji prezesa Spółki, zakres i termin podejmowanych przez nią czynności oraz trudności jakie napotykała pełniąc funkcję prezesa Spółki.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

Wymaga podkreślenia, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne z art. 116 O.p. (tzn. pełnienie funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki), natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa są już utrwalone (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/03; z dnia 5 marca 2015 r. II FSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. II FSK 1771/14, dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w ramach niniejszego uzasadnienia w CBOSA). Organy podatkowe powinny zaś poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia przesłanki (przesłanek) uwalniającej od odpowiedzialności, przy czym ten obowiązek organów podatkowych nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej. (wyrok NSA z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3391/15).

Dla porządku należy odnotować, że wystąpienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na skarżącą jako członka zarządu nie jest sporne. Poza sporem pozostaje także okoliczność, że nie wskazano majątku, z którego mogłyby zostać zaspokojone zaległości podatkowe Spółki.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez skarżącą, niemniej Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że wniosek ten był spóźniony. Należy zatem rozważyć na tle okoliczności faktycznych sprawy kwestię "czasu właściwego do złożenia wniosku", oraz ewentualnie winę strony za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym.

Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, sądy administracyjne odwołują się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1885/13, "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały już z końcem 2011 r., co wynika ze sprawozdania finansowego za ten rok. Oczywiście okoliczność ta nie może obciążać skarżącej jako że została ona powołana do pełnienia funkcji prezesa Spółki z dniem 10 września 2012 r. Punktem odniesienia dla oceny, czy skarżąca ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest więc data 10 września 2012 r. Od tej daty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien być liczony termin dwóch tygodni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona skarżąca wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła 28 listopada 2012 r., a więc był niewątpliwie spóźniony.

Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie podważa stanowiska organów podatkowych zaaprobowanego przez Sąd I instancji, że strona nie wykazała braku winy w spóźnionym złożeniu wniosku.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie ocenił, że z wykazu zaległości przedstawionych przez organ odwoławczy na stronie 18 zaskarżonej decyzji wynika, iż na dzień wydania decyzji organu I instancji Spółka zalegała z szeregiem zobowiązań, w tym część z nich pochodzi z okresu pełnienia przez skarżącą funkcji na stanowisku prezesa zarządu Spółki (podatek od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r., podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. - PIT - 4 za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r., podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r.). Skarżąca jako prezes spółki w ocenie Sądu musiała mieć wiedzę, o tym, że należności te nie są regulowane, co przy zestawieniu z wynikami bilansu za 2011 r. nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, iż Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Także z treści uzasadnienia skargi (strona 8 - 9 skargi) wynika, iż skarżąca przed zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki prowadziła działania zmierzające do wygaszenia jej działalności jak np. zakończenie działalności operacyjnej Spółki poprzez m. in. rozwiązanie umów o pracę z pracownikami, zakończenie umów cywilnych ze współpracownikami, jak i kontrahentami. Chociażby z tych okoliczności wynika, że skarżąca miała świadomość, iż dalsze funkcjonowanie Spółki w obrocie gospodarczym nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Powyższe w zestawieniu z zapoznaniem się z dostępną dokumentacją finansową w dacie objęcia funkcji prezesa zarządu i sporządzoną w pierwszym możliwym terminie działania skarżącej powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, zgodnie z którym osoba powołana do pełnienia funkcji członka zarządu spółki musi mieć dostateczny czas dla zapoznania się z sytuacją spółki aby ustalić, czy zachodzi uzasadniona podstawa zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie sposób jednak zgodzić się z twierdzeniem jakoby tylko powołanie się na tę okoliczność stanowiło wystarczającą podstawę aby osoba powołana do zarządu Spółki mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie późniejszym. Ewentualne zgłoszenie wniosku po tym terminie musi być w sposób przekonujący uzasadnione, zaś okres opóźnienia musi pozostawać w prostej relacji z przyczynami uniemożliwiającymi złożenie wniosku.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki były oczywiste i nie wymagały szczegółowych, długotrwałych badań ze strony skarżącej.

W uzupełnieniu argumentacji Sądu I instancji należy zauważyć, że przyjęcie funkcji członka zarządu spółki jest dobrowolne. Zatem przed przyjęciem tej funkcji strona powinna rozważyć wypływające z tej decyzji zagrożenia, zwłaszcza, że nie powinna być jej obca zasada odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Skarżąca twierdzi, że powołanie jej na członka zarządu wynikało z transakcji zakupu Spółki, i decyzji inwestora o sporządzeniu audytu nowo nabytej Spółki. Wydaje się być dalece nieprawdopodobne aby inwestor, a w konsekwencji także skarżąca, nie byli w posiadaniu przynajmniej ogólnej wiedzy o sytuacji finansowej nabytej Spółki. W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że skarżąca w przeciągu dwóch tygodni od dnia objęcia funkcji dysponowała dostateczną wiedzą dla podjęcia decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Fakt, że skarżąca zwlekała ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do czasu zakończenia audytu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie usprawiedliwia opóźnienia w zgłoszeniu wniosku. Trzeba bowiem podkreślić, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma chronić interesy wierzycieli, zatem musi być tutaj brany pod uwagę możliwy najwcześniejszy termin uzasadniający zgłoszenie wniosku.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. okoliczności związane z dopuszczeniem skarżącej do pełnienia funkcji członka zarządu jak i organizacyjny aspekt wykonywania tej funkcji nie mają wpływu na ocenę zawinienia strony w spóźnionym zgłoszeniu wniosku o upadłość.

Skarżąca akcentuje, że została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu w związku z umową zbycia udziałów pomiędzy P. (sprzedający) a E. S. A. (kupujący). W odniesieniu do Spółki skarżąca została desygnowana do pełnienia funkcji prezesa Spółki 10 września 2012 r., zaś wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym został ujawniony 27 września 2012 r. i dopiero w tej dacie, według jej oświadczenia, uzyskała możliwość faktycznego wykonywania czynności związanych z pełnioną funkcją.

Trzeba zatem zauważyć, że sam wpis w KRS nie decyduje, czy ktoś jest czy nie jest członkiem zarządu spółki, bowiem status prawny członka zarządu spółki określają umowa spółki i przepisy art. 201 - 211 k.s.h. Z mocy art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Oznacza to, że takie powołanie jest skuteczne w stosunkach wewnętrznych spółki, a wpis zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy, lecz jest to domniemanie wzruszalne. Ustanowione jest ono dla ochrony osób trzecich (kontrahentów spółki). Istotne znaczenie dla reprezentacji spółki ma zatem uzyskanie statusu członka zarządu zgodnie z regulacją zawartą w umowie spółki oraz przepisami art. 201 - 211 k.s.h. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 września 2017 r, sygn. akt III AUa 430/17, LEX nr 2414652). Wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny. (wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1358/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się także, że kwestie porozumiewania się między wspólnikami i ich ewentualne wzajemne animozje nie mają znaczenia przy przypisywaniu odpowiedzialności. Przepis art. 116 O.p. ma charakter ochronny wobec wierzycieli spółki. Gdyby sądy przyjmowały, że spory pomiędzy członkami zarządu mają wpływ na ich odpowiedzialność – ochrona wierzycieli byłaby iluzoryczna (wyrok NSA z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2260/12). Analogiczna ocenę należy wyprowadzić zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której członek zarządu spółki, jej prezes, nie jest w stanie egzekwować obowiązków i powinności od podległych mu pracowników.

Bez znaczenie jest argument skargi kasacyjnej, że skarżąca powołana została w trybie specjalnym do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki celem wykonania określonych zadań. Zgodnie z art. 204 § 1 K.s.h. prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Zatem, jeżeli nawet wolą organu powołującego jest zobligowanie powołanego członka zarządu do osiągnięcia wskazanego celu to nie zmienia to zasadniczo sytuacji, iż członek zarządu ma obowiązek podejmować wszelkie działania wchodzące w zakres prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania, i że w tym zakresie ponosi w prawem przewidzianych sytuacjach odpowiedzialność za swoje działania lub zaniechania.

Odnosząc się do twierdzenia, że skarżąca samodzielnie wykonywała czynności związanych z audytem w Spółce należy stwierdzić, że sposób organizacji swojej pracy przez prezesa spółki nie może stanowić o braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Dodać należy, chociaż okoliczność ta nie jest w skardze kasacyjnej podnoszona jako utrudniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, że zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.u.n. do wniosku o ogłoszenie upadłości zgłaszanego przez dłużnika należy dołączyć określone w tym przepisie dokumenty, co rzeczywiście w sytuacji skarżącej mogłoby stanowić trudność. Jednakże, stosownie do art. 23 ust. 3 u.p.u.n. jeżeli dłużnik nie może dołączyć do wniosku dokumentów, o których mowa w ust. 1, powinien podać przyczyny ich niedołączenia oraz je uprawdopodobnić.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – A.K., wyjaśniając że przyczyny odmowy uwzględnienia tego wniosku jak i pozostałych wniosków dowodowych zostały wyczerpująco przedstawione w postanowieniu organu odwoławczego z 7 listopada 2016 r.

Rzeczony wniosek dowodowy miał być przeprowadzony na okoliczność prowadzenia na przełomie lat 2011 i 2012 rozmów w kwestii nabycia przez E.S. A. udziałów Spółki oraz jej dofinansowania przez inwestora E. S. A., a w związku z tym zaniechania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Fakt prowadzenia negocjacji jest w świetle akt sprawy niewątpliwy, zaś kwestia, czy dłużnik podejmuje działania w celu poprawy sytuacji finansowej, nie ma żadnego wpływu na obiektywnie istniejący stan niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. (wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 2876/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadności oceny Sądu I instancji aprobującego rozstrzygnięcie organów podatkowych nie podważa wyrok Sądu Rejonowego dla M. z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt [...], którym Sąd oddalił wniosek zgłoszony przez K. sp. z o. o. w sprawie orzeczenia wobec skarżącej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiot tego orzeczenia nie jest spójny zakresowo ze sprawą niniejszą. Ponadto należy podkreślić, że dla celów podatkowych podstawą orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. jest art. 116 § 1 O.p. i organ podatkowy samodzielnie dokonuje w tym zakresie ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że dokonując ustaleń faktycznych w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 188 oraz art. 191 O.p. jak również słusznie uznał, iż przypisanie skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie naruszało przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) tej ustawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Wskazany przepis stanowi o braku naliczania odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe nie kończy się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Należy jednak zwrócić uwagę, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej ustawodawcy ukształtował naliczanie odsetek w sposób swoisty. Odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa, ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę od daty powstania zaległości podatkowej (upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej) do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Zgodnie z art. 109 § 1 O.p. w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przepis art. 47 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio, co oznacza, że termin płatności należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności osób trzecich wynosi 14 dni. Zgodnie z art. 109 § 2 pkt 1 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1308 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.