Wyrok z dnia 2019-02-28 sygn. II FSK 700/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1006/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-140/16/JW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1006/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, MF) z 5 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego , tj.:

1) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez skarżącą spółkę czynność zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy.

Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, chociaż w ocenie organu przepisy te powinny być w sprawie stosowane.

2) art. 14 ust. 1-4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych przysługującym wspólnikowi spółki osobowej, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien być zatem oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie art. 12 tej ustawy.

Skutkiem błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, chociaż przepisy art. 14 u.p.d.o.p. nie powinny być w sprawie stosowane.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W zakreślonym ustawowo terminie skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do wystąpienia z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

3.1. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spółka z o.o. rozważa utworzenie spółki komandytowej i przystąpienie do niej w charakterze wspólnika. Do spółki komandytowej spółka zamierza wnieść tytułem wkładu m.in. własne wierzytelności, wynikające z niespłaconych pożyczek udzielonych podmiotowi zagranicznemu. Pożyczki te w chwili dokonania aportu będą już wymagalne. Wydatki, które zostały poniesione na przedmiot planowanego aportu nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przyszłości może się także zdarzyć sytuacja, w której skarżąca dokona odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem spółki komandytowej na rzecz podmiotu trzeciego. Przy czym podmiotem tym może być zarówno podmiot: a) polski jak i zagraniczny; b) powiązany lub niepowiązany ze spółką. Ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków nastąpiłoby za cenę rynkową, odpowiadającą wartości udziału posiadanego przez wnioskodawcę.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie:

Czy nominalna wartość wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek jako wkład do spółki komandytowej (wartość nominalna nieuwzględniająca odsetek) będzie kosztem uzyskania przychodów dla wspólnika w razie zbycia przez spółkę ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej ?

W ocenie spółki wobec braku przepisów szczególnych, przychody i koszty uzyskania przychodów powinny być określane przez zastosowanie reguły ogólnej, zawartej w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Zdaniem zaś organu podatkowego w sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz art. 12 ust.4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo przyjęto, że spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając wydaną interpretację wyjaśnił, że skarżąca spółka zainteresowana była uzyskaniem stanowiska Ministra Finansów odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej, zatem Minister Rozwoju i Finansów, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany jest, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów prawa, ponownie przeanalizować przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazać czy stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia osobie trzeciej praw majątkowych, jakimi są prawa i obowiązki wynikające z udziału w spółce komandytowej jest prawidłowe i w jaki sposób Spółka winna rozpoznać koszty uzyskania przychodów takiej transakcji.

3.2. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym wyżej przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej), zatem słusznie Sąd pierwszej instancji dokonał analizy odpowiednich regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 65 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§1). Z art. 65 § 2 k.s.h. wynika, że jako dzień bilansowy przyjąć należy:

1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia;

2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości;

3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu.

Powyższe regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 §2 k.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki jawnej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej).

Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (por. uchwałę NSA z dnia 30 marca 2009 r., sygn.akt II FPS 5/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§3). Z wyżej przytoczonych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 §3 K.s.h. : "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytuł II. K.s.h. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 K.s.h. nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Tak więc rozumowanie organu, że pojęcie "wystąpienie wspólnika" użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sam sposób, jak zostało ono użyte w art. 10 §3 K.s.h., co powoduje, że za wystąpienie wspólnika ze spółki należy uznać każdą formę jego opuszczenia przez niego spółki, w tym także poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę jest nieprawidłowe.

Trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki. Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.