Wyrok z dnia 2019-03-15 sygn. II FSK 781/17

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/16 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-181/16/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił, zaskarżoną przez K. sp. z o.o. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegająca na udzielaniu pożyczek pieniężnych osobom fizycznym będącym konsumentami na zasadach określonych przepisami ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2016 r., poz. 1528). Zamiarem skarżącej jest utworzenie spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), celem prowadzenia działalności polegającej na windykacji wierzytelności wynikających z umów pożyczek, które skarżąca będzie zawierać z konsumentami. Wierzytelności z umów pożyczek zawartych z kontrahentami spółka wniesie do nowo tworzonej spółki osobowej tytułem wkładu. Wierzytelności te obejmą: zwrot kapitału, opłatę za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy, odsetki umowne, odsetki za opóźnienie, inne należności uboczne. Kapitał zaangażowany na udzielenie pożyczek nie będzie przez skarżącą zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelności wnoszone do spółki osobowej zostaną wycenione w dacie ich wniesienia. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które na dzień wniesienia nie zostały wypowiedziane, zostaną wycenione w kwocie pożyczonego kapitału powiększonego o odsetki umowne oraz inne opłaty należne od pożyczkobiorcy. Wierzytelności z umów pożyczek, które przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej zostały wypowiedziane, zostaną wycenione na podstawie oceny prawdopodobieństwa ich ściągalności. Skarżąca zakłada, że może w przyszłości zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących jej praw udziałowych w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej).

Spółka zapytała: 1) czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw udziałowych przysługujących jej w spółce osobowej jest równy ustalonej w umowie z nabywcą cenie? 2) czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce osobowej, do której wniosła tytułem wkładu wierzytelności z tytułu pożyczek, będzie wartość nominalna pożyczek (bez odsetek umownych i opłat), czy też kapitału wraz z odsetkami umownymi i innymi należnymi od pożyczkobiorcy opłatami?

Zdaniem spółki, jeżeli cena zastosowana w umowie będzie ceną rynkową, to ta cena umowna będzie stanowiła przychód ze zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, a to stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że nie ma regulacji szczególnej do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika spółki osobowej praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że

wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej może nastąpić w szczególności na skutek wypowiedzenia umowy spółki (art. 61 i art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) lub przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 K.s.h.). Dlatego w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. W tej sytuacji nie wystąpi kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem Sądu organ podatkowy błędnie postrzega skutki przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika (spółki osobowej) w rozumieniu art. 10 K.s.h., utożsamiając je z ustąpieniem wspólnika z takiej spółki. Systemowe odczytanie przepisów K.s.h. nie daje bowiem podstaw do uznania, by w przesłance wystąpienia ze spółki w rozumieniu art. 12 ust. ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. mogła się zawierać sytuacja zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jaką dopuszcza przepis art. 10 K.s.h. Za trafnością przyjętej przez organ wykładni przepisów prawa podatkowego nie może przemawiać okoliczność, że przepis art. 10 K.s.h. operuje takimi pojęciami jak "wspólnik występujący" oraz "przystępujący do spółki". Pojęcia "występujący wspólnik" użyto w tym przepisie jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" i nie ma to wpływu na postrzeganie zakresu regulacji art. 10 K.s.h. Sąd wskazał, że różne są wzajemne rozliczenia w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej oraz w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 K.s.h. W pierwszym przypadku do rozliczeń dochodzi pomiędzy spółką a wspólnikiem z niej występującym, w drugim zaś rozliczenia dokonywane są pomiędzy wspólnikiem zbywającym swoje prawa korporacyjne a podmiotem je nabywającym.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że przepis art. 10 § 1 K.s.h. nie może być utożsamiany z sytuacją wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a to oznacza, iż organ interpretacyjny błędnie uznał, że wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia praw i obowiązków korporacyjnych w rozumieniu tego przepisu, nie będzie stanowiło przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Sąd zobowiązał organ do dokonania oceny stanowiska spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez spółkę czynność zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej w rozumieniu art. 10 § 1 K.s.h. nie jest wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast ust. 4 pkt 3 a lit. b) tego artykułu stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 12 ust. 4 pkt 3 a lit. b) normuje sytuację wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, czyli spółki osobowej w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, występującego z takiej spółki. Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie nadał szczególnego znaczenia terminowi "wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej", należy postrzegać je w rozumieniu przepisów normujących spółki handlowe (K.s.h.).

O wystąpieniu wspólnika ze spółki jawnej stanowi art. 65 K.s.h. Według § 1 tego artykułu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie zaś z § 2 jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1) w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2) w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3) w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu. Z kolei stosownie do postanowień § 3 udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Mocą art. 103 § 1 K.s.h. przepis art. 65 tej ustawy znajduje zastosowanie do spółki komandytowej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie twierdziła, że zamierza wystąpić ze spółki osobowej (komandytowej lub jawnej), ale podała, iż może zdecydować o zbyciu ogółu przysługujących jej praw udziałowych w spółce osobowej.

Instytucję zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej reguluje art. 10 K.s.h. Zgodnie z tym przepisem, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1). Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3).

Jak wynika z przytoczonych przepisów, Kodeks spółek handlowych rozróżnia wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej i komandytowej oraz przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę i każdą z tych sytuacji normuje odrębnie. Odmiennie też reguluje skutki wystąpienia ze spółki oraz skutki zbycia praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Na przykład, na skutek odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków na osobę trzecią, osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika, a rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą. Natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej rozliczenie następuje między wspólnikiem występującym a spółką, przy czym rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Oczywistym błędem jest więc utożsamianie tych dwóch różnych na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych instytucji, co w rzeczy samej czyni organ interpretacyjny. Nie znajduje żadnego oparcia w przepisach Kodeksu spółek handlowych wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, iż ustawa ta przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę. Z art. 65 § 2 K.s.h. wyraźnie wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki następuje na skutek wypowiedzenia umowy spółki, śmierci wspólnika lub ogłoszenia jego upadłości, wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu. Dlatego pod pojęciem "wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej" zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. należy rozumieć, w przypadku spółki komandytowej i jawnej, sytuacje opisane w art. 65 § 2 k.s.h. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 700/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Reasumując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa, a tym samym zarzuty w niej zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.