Wyrok z dnia 2022-12-08 sygn. I SA/Gl 548/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.55.2021 UNP: 2401-22-017427 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.55.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. M. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 20 maja 2021 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 156.616 zł z tytułu dziedziczenia po zmarłej 1 kwietnia 2018 r. Z. K. – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Sąd Rejonowy w C. postanowieniem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po Z. K. zmarłej 1 kwietnia 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego z 10 czerwca 2015 r., nabył skarżący w całości. W ślad za tym, 27 sierpnia 2020 r., złożył on w organie podatkowym zeznanie SD-3, którym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu w/w nabycia spadku.

W w/w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych podatnik wykazał będące przedmiotem spadku środki pieniężne w kwocie ok. 100.000 zł (rubryka 87) oraz gospodarstwo rolne o wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego wynoszącej 164.840 zł (rubryka 76) – ogółem zadeklarował wartość nabytych rzeczy i praw w kwocie 264.840 zł (rubryki 93 i 96). W piśmie z 26 kwietnia 2021 r. podatnik zmienił i uzupełnił zeznane wyżej informacje podając, że wartość rynkowa gospodarstwa rolnego z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi 694.000 zł (rubryka 76), środki pieniężne stanowiły kwotę 69.736 zł (rubryka 87), a nadto podatnik odziedziczył jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości 30.410 zł (rubryka 92). W efekcie, jak zadeklarował podatnik, łączna wartość nabytych rzeczy i praw wyniosła 794.146 zł (rubryki 93 i 96).

Mając powyższe na uwadze organ ustalając zobowiązanie podatkowe powołał przepisy art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 1a i 3, art. 16 ust. 1 – 8 oraz art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm. – dalej zwana: u.p.s.d.) - i stwierdził, że łączna wartość nabytych rzeczy i praw wyniosła – tak jak zadeklarował podatnik - 794.146 zł, nabywca spadku zaliczany jest do 3 grupy podatkowej, a ustalony należny podatek wynosi 156.616 zł.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 20 maja 2021 r.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę;

b) art. 8 ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz oparcie wyceny na wartościach arbitralnych, nieznajdujących pokrycia w stanie faktycznym i nieuzasadnionych w treści decyzji;

c) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i niewezwanie podatnika do podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania oraz niepodanie przez organ wartości rynkowej według własnej, wstępnej oceny, pomimo określenia przez podatnika wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania w wysokości niższej, niż według oceny organu;

d) art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i określenie wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania przez organ bez powołania biegłego, a co za tym idzie bez uwzględnienia jego opinii;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia wartości gospodarstwa rolnego nabytego przez podatnika i zawyżenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie ustalenia zobowiązania podatkowego w zbyt dużej wysokości;

b) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek na jakich oparł się organ przy ustalaniu wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania, co jest działaniem niebudzącym zaufania do organów podatkowych i naruszającym zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji stawianych zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości 50.784 zł, a w przypadku zakwestionowania przez organ II instancji wartości rynkowej gospodarstwa rolnego określonej przez podatnika - o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości rynkowej gospodarstwa rolnego stosownie do art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 229 O.p.

W uzasadnieniu odwołania strona przedstawiła argumentację mającą popierać stawiane zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej częściowo podzielił zarzuty oraz argumenty odwołania i zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy w szczególności wskazał, że regulacja art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. nakazuje, aby - co do zasady - wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmować w wysokości określonej przez nabywcę. Wartość ta jednak musi odpowiadać wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw. Wartość rynkowa, o której mowa wyżej, to wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W realiach tej sprawy podatnik złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3 i wskazał łączną wartość masy spadkowej w kwocie ok. 264.840 zł. Zeznanie to następnie zmienił, wykazując łączną czystą wartość masy spadkowej w kwocie 794.146 zł, w miejsce kwoty dotychczasowej. Zmiana ta została dokonana z inicjatywy samego podatnika i – jak argumentował organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wezwał skarżącego do określenia, podwyższenia lub obniżenia w/w wartości rynkowej. Naczelnik Urzędu, po dokonaniu analizy zadeklarowanej wartości masy spadkowej, uznał wartości te za zgodne z wartościami rynkowymi. W efekcie przyjął jako podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej w wysokości określonej przez podatnika. Jednakże – jak dalej argumentował Dyrektor Izby - na etapie postępowania odwoławczego podatnik zakwestionował tak ustaloną wartość masy spadkowej. Jakkolwiek w decyzji Naczelnika stwierdzono, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona została według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, jednak w uzasadnieniu tej decyzji nie przedstawiono żadnych danych w tej mierze ani źródeł informacji. To z kolei uniemożliwiło stronie odniesienie się do motywacji oraz założeń przyjętych przez organ, a także do tego, czy rzeczywiście wartości przyjęte w decyzji odpowiadają wartościom rynkowym. Mając to na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na potrzebę wyceny wartości masy spadkowej z uwzględnieniem opinii biegłego, który jako osoba posiadająca wiadomości specjalne, uwzględnić powinien wszystkie czynniki mające wpływ na wartość rynkową przedmiotowego nabycia. Innymi słowy, w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego organ I instancji powinien ustalić prawidłową wartość wszystkich składników masy spadkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy, i ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z unormowaniami zawartymi w przepisach art. 7 i art. 8 u.p.s.d.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia pomimo, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub przeprowadził je wadliwie lub aby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To oznacza, że organ II instancji powinien dokonać samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Skarżący podniósł, że zmiany deklaracji SD-3 dokonał w wyniku wskazań organu I instancji co do wartości nieruchomości, przy czym nie był wówczas pewny skutku tej poprawionej deklaracji. Pozostawał jednak w przekonaniu, że organ na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. dokona własnej, wstępnej oceny wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych i przedstawi ją podatnikowi, aby ten mógł ocenić przesłanki, na jakich oparte było zwiększenie wartości tych składników majątkowych. Organ danych takich jednak nie przedstawił. Niezależnie od powodów i okoliczności jakie towarzyszyły złożeniu odwołania, czy też stanu zdrowia podatnika, decyzja organu II instancji jest wadliwa, gdyż sprawa powinna zostać merytorycznie rozstrzygnięta przez ten organ, a nie przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W istocie jedynym argumentem mającym przemawiać za wydaniem przez Dyrektora Izby decyzji uchylającej jest kwestia sporu co do wartości masy spadkowej, zaistniałego jednak dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Nie jest więc zasadne twierdzenie, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, bo wówczas sporu w w/w zakresie nie było.

Co więcej, jak dalej argumentował skarżący, organ odwoławczy wskazał na potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, podczas gdy organ I instancji powinien w pierwszej kolejności, zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., wezwać podatnika do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości nabytych rzeczy, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Wartość ta, jak twierdzi skarżący, nie może być wyższa niż zadeklarowana przez podatnika, gdyż w przeciwnym wypadku organ w sposób oczywisty naruszy zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazuje skarżący.

Istotę sporu stanowi prawidłowość opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - spadku, który to spadek skarżący nabył w całości po Z. K. zmarłej 1 kwietnia 2018 r., na podstawie testamentu notarialnego z 10 czerwca 2015r., a Sąd Rejonowy w C. stwierdził jego nabycie postanowieniem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt [...].

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy dotyczące zasad opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 5 w/w ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), przy czym przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci wkładcy, a przy nabyciu jednostek uczestnictwa określonych w art. 1 ust. 2 - z chwilą śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.s.d.).

Stosownie do art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz szczegółowy zakres danych w nim zawartych, rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, a także tryb składania zeznania określa rozporządzenie Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068). Zeznanie składa się na formularzu SD-3 według wzoru określonego w załączniku do w/w rozporządzenia. W zeznaniu należy w szczególności podać nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wraz z miejscem położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych oraz ich wartość rynkową w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do zeznania należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych (np. orzeczenie sądu, zaświadczenie banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci).

Podstawę opodatkowania, na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...).

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1). Wartość jednostek uczestnictwa przyjmuje się w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 605) – art. 8 ust. 1a u.p.s.d.

Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3).

Jak z powyższego wynika, że zasadą jest, iż to nabywca-podatnik w złożonym zeznaniu deklaruje nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz podaje dane mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Jeżeli nabywca-podatnik nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Złożenie zeznania podatkowego inicjuje postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, a wysokość podatku ustala organ podatkowy w drodze decyzji w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą zaistnienia jednego ze zdarzeń wymienionych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d., a zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kształtując podstawę opodatkowania organ powinien uwzględnić czystą wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez podatnika, z tym jednak zastrzeżeniem, że powinna ona odpowiadać wartości rynkowej (wartość praw do wkładów oszczędnościowych należy przyjąć w wysokości tych wkładów, a wartość jednostek uczestnictwa - w wysokości ustalonej przez fundusz inwestycyjny, zgodnie z odrębnymi przepisami). Dopiero jeśli jednak podatnik nie określił wartości rynkowej rzeczy lub praw na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego, bądź też określił, lecz podana przez niego wartość nie odpowiada – według oceny organu podatkowego – jej wartości rynkowej - organ podatkowy jest upoważniony wezwać podatnika do określenia wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych, podwyższenia jej lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania; powinien przy tym podać w/w wartości według własnej wstępnej oceny.

Co szczególnie istotne, zainicjowanie czynności postępowania w trybie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj.: 1) brak jest określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych przez podatnika albo 2) określenie przez podatnika wartości rzeczy lub praw majątkowych różni się, według oceny dokonanej przez organ podatkowy, od wartości rynkowej. Zatem gdy wartość rzeczy lub praw została zadeklarowana przez podatnika i według oceny dokonanej przez organ podatkowy nie różni się od wartości rynkowej – to nie zaistnieje hipoteza z art. 8 ust. 4 ustawy.

Co w tej sytuacji oczywiste, gdy wartość określona przez podatnika nie budzi zastrzeżeń organu, czyli według jego oceny nie występuje różnica pomiędzy wartością rynkową ustaloną według oceny organu podatkowego a wartością określoną przez podatnika, to brak jest powodów do korzystania z opinii biegłego i ponoszenia z tego tytułu kosztów przez którąkolwiek ze stron.

Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że podatnik złożył w organie podatkowym zeznanie SD-3, którym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu w/w nabycia spadku po Z. K. zmarłej 1 kwietnia 2018 r. Ustalił też, że podatnik zaliczany jest do 3 grupy podatkowej.

Nabywca zadeklarował następnie nabycie: gospodarstwa rolnego o wartości 694.000 zł, środków pieniężnych w kwocie 69.736 zł oraz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości 30.410 zł. Ogółem podał łączną czystą wartość spadku w kwocie 794.146 zł. W toku postępowania organ I instancji, z udziałem podatnika, zebrał dowody obrazujące lokalizację gospodarstwa rolnego oraz zaświadczenia instytucji finansowych o wysokości wkładów oszczędnościowych oraz wartości jednostek uczestnictwa, a nadto włączył do akt postanowienie z 21 lipca 2020 r. o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego w całości. Organ dokonał analizy wartości gospodarstwa rolnego, co potwierdza znajdujący się w aktach dokument o nazwie "Analiza" oraz "protokół" (karty 51-53). Według danych tam zawartych wartość rynkowa nieruchomości podobnych do odziedziczonej przez skarżącego mieściła się w przedziale 693.240 zł – 2.292.100 zł. Skarżący podał wartość 694.000 zł.

W tym stanie rzeczy skoro nabywca określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych i wartość ta odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, to organ nie miał obowiązku wzywania nabywcy do powtórnego określenia tejże wartości, jej podwyższenia lub obniżenia. Nie miał też przesłanek, aby podać nabywcy wartość według własnej oceny, bądź – skoro wartość rynkowa nie jest kwestionowana - dokonać jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub oczekiwać takiej wyceny od rzeczoznawcy powołanego przez nabywcę.

Powyższe oznacza, że zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania dla organu I instancji dotyczące potrzeby przeprowadzenia ponownego postępowania podatkowego i ustalenia prawidłowej wartości wszystkich składników masy spadkowej, z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy – wykraczają poza zakres zastosowania art. 8 ust. 1 – 4 u.p.s.d. i tym samym naruszają art. 233 § 2 O.p. To zaś wyczerpuje przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W okolicznościach takich jak w tej sprawie, tj. gdy doszło do określenia wartości rzeczy lub praw majątkowych przez podatnika, a organ I instancji wartości te poddał analizie i zaakceptował zaś podatnik pomimo tego wniósł odwołanie - organ odwoławczy powinien samodzielnie ocenić, ewentualnie uwzględniając regulację art. 229 O.p., czy określenie przez podatnika wartości rzeczy lub praw majątkowych różni się od wartości rynkowej i czy organowi I instancji można zarzucić naruszenie przepisów podstępowania, a w szczególności art. 191 O.p., w powiązaniu z powołanym wyżej przepisami prawa materialnego.

Sąd nie podzielił argumentów skargi co do tego, że skarżący dokonał zmiany deklaracji SD-3 w wyniku wskazań organu I instancji. W aktach sprawy brak jest bowiem jakiegokolwiek wezwania kierowanego przez organ do podatnika. Także podatnik wezwania takiego nie przedstawił, ani nie powołał się na nie. Z akt wynika natomiast, że podatnik samodzielnie zadeklarował wartości masy spadkowej. W tych okolicznościach zarzut naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 997 zł orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), a nadto kwota 17 zł uiszczona tytułem należnej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.