Wyrok z dnia 2022-12-02 sygn. III FSK 1020/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/18 w sprawie ze skargi K.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 lutego 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, I SA/Gl 1064/18, oddalił skargę K.S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644, dalej: u.p.s.d.) przez błędną wykładnię na skutek stwierdzenia, że podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wartość roszczenia o odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z dnia 21 listopada 1945 r.), mimo iż w chwili przyjęcia spadku odszkodowanie to jeszcze nie istniało i nie mogło być przedmiotem obrotu,

2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie na skutek stwierdzenia, że podatnicy w deklaracji podatkowej na podatek od spadków i darowizn powinni wskazać wartość rynkową roszczenia, które ze względu na swój administracyjnoprawny charakter nie jest zbywalne w drodze sukcesji singularnej, a przez to nie można ustalić cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju,

3. art. 17a ust. 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię na skutek stwierdzenia, że w razie zasądzenia odszkodowania zainteresowani nie będą mieli prawa do korekty zeznania podatkowego i wykazania wartości rynkowej odziedziczonego roszczenia o to odszkodowanie,

II. przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.:

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. na skutek stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżący nie wykazał, iż odziedziczone prawo nie podlega zbyciu czy obrotowi cywilnoprawnemu, podczas gdy w skardze wskazano, że istota roszczenia odszkodowawczego z tytułu wywłaszczenia nieruchomości (lub też ograniczenia prawa do nieruchomości) wyklucza możliwość jego przelewu.

5. art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 5 września 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona skarżąca naruszenia tego przepisu dopatruje się w błędnej wykładni na skutek stwierdzenia, że podstawa opodatkowania w podatku od spadków i darowizn obejmuje wartość roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, mimo iż w chwili przyjęcia spadku odszkodowanie to jeszcze nie istniało i nie mogło być przedmiotem obrotu. Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w stanie faktycznym sprawy łączyć roszczenia o odszkodowanie i samego odszkodowania. W sytuacji, w której w momencie przyjęcia spadku i powstania obowiązku podatkowego w drodze dziedziczenia, nie istnieje odszkodowanie wynikające z roszczenia, to oczywistym jest, że podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną na podstawie dekretu nieruchomość. Tym samym ani wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, ani tym bardziej brak odszkodowania nie ma znaczenia przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącego spadku, w którym znajduje się wyłącznie roszczenie o odszkodowanie. Analogiczne stanowisko było prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3732/14).

Błędny jest więc pogląd strony skarżącej, że dopiero po rozstrzygnięciu sprawy o odszkodowanie będzie możliwe zadeklarowanie wartości odziedziczonego roszczenia o odszkodowanie, co powinno skutkować złożeniem korekty zeznania podatkowego. Ewentualna korekta zeznania podatkowego, w rozumieniu art. 17a ust. 3 u.p.s.d. jest możliwa jedynie wtedy, gdy zaistnieją ku temu ustawowe przesłanki do takiej korekty, tzn. spadkobiercy po złożeniu zeznania dowiedzą się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, o których nie posiadali wiedzy w chwili składania zeznania. W przedmiotowym stanie faktycznym spadkobierca, wiedzę o nabyciu roszczenia posiadał już w chwili otwarcia spadku, bowiem roszczenie powstało za życia spadkodawczyni i do chwili jej śmieci nie zostało zaspokojone.

Innymi słowy skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za wywłaszczoną na podstawie dekretu nieruchomość, tym samym wartość tego odszkodowania, która zostanie ustalona później, nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania będzie natomiast stanowiło - istniejące w chwili otwarcia spadku - roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty ww. nieruchomości - którego wartość powinna być określona na dzień przyjęcia spadku, który jest dniem powstania obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2020 r., I FSK 685/18;17 listopada 2020 r., II FSK 2133/18; wyroki WSA w Warszawie z: 9 marca 2018 r., III SA/Wa 272/17; 6 marca 2018 r., III FSK SA/Wa270/17; 26 stycznia 2018 r., III SA/Wa 260/17).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Obowiązkiem podatkowym (art. 4 o.p.) jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowanym obowiązkiem podatkowym. Jedno i drugie dotyczy tego samego przedmiotu (prawa majątkowego), w sprawie niniejszej roszczenia o odszkodowanie. Myli się strona skarżąca, przyjmując za WSA w Gdańsku (wyrok z 16 września 2014 r., I SA/Gd 448/14), że obowiązek podatkowy dotyczy roszczenia o odszkodowanie, a zobowiązanie dotyczy samego odszkodowania i powstaje (konkretyzuje się) z chwilą jego zasądzenia. Po pierwsze pogląd ten jest sprzeczny z istotą obowiązku podatkowego, który w przypadku podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia, powstaje z chwilą przyjęcia spadku i na tę datę ustalana jest podstawa opodatkowania, a nie na datę hipotetyczną, nieustaloną w czasie. Po wtóre obowiązek podatkowy z tytułu roszczenia o odszkodowanie, przekształca się w zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn tylko z tego tytułu, tj. roszczenia o odszkodowanie, a nie odszkodowania. Trzeba pamiętać, że powstanie zobowiązania podatkowego, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, jest niezależne od woli podatnika, tylko od okoliczności, które je wywołują (zob. M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2019 r., 94).

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 3 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie na skutek stwierdzenia, że podatnicy w deklaracji podatkowej na podatek od spadków i darowizn powinni wskazać wartość rynkową roszczenia.

W sprawie niniejszej przedmiotem opodatkowania jest roszczenie o odszkodowanie, które niewątpliwie jest prawem majątkowym zarówno w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d., jak i art. 922 § 1 k.c.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że roszczenie do odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomości ma swoje źródło w spadku, a co za tym idzie, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby bowiem skarżący nie posiadał statusu spadkobiercy, nie miałaby prawa wystąpienia z roszczeniem o odszkodowanie. Nie mógłby więc skutecznie domagać się realizacji uprawnienia wynikającego z ustawy. Przepis art. 136 ust. 3 u.g.n. wskazuje bowiem na dwa podmioty, które uprawnione są do żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości: poprzedniego właściciela oraz spadkobiercę poprzedniego właściciela legitymującego się, w chwili złożenia wniosku postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 ust. 1 przewiduje, że podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Wyłączenia od opodatkowania oraz zwolnienia z podatku zawierają odpowiednio art. 2 i art. 3 u.p.s.d. Roszczenie o zwrot wywłaszczonej nieruchomości nie zostało wymienione w cytowanych przepisach, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Za takim rozumieniem przemawia także wykładnia systemowa zewnętrzna. Zgodnie z art. 922 § 1 k.c. spadek stanowi ogół cywilnych majątkowych praw i obowiązków zmarłego. Z kolei art. 922 § 2 k.c. przewiduje, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zasada sukcesji generalnej, co oznacza, że do masy spadkowej wchodzą wszystkie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego istniejące w chwili jego śmierci, nawet jeżeli nie są znane. Fakt późniejszego ujawnienia się prawa lub obowiązku nie ma wpływu na ich zaliczenie do masy spadkowej, gdyż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia.

Należy także zauważyć, że również do dziedziczenia praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa administracyjnego stosuje się przepisy prawa spadkowego, chyba, że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej. Przepis art. 30 § 4 k.p.a. bezpośrednio wskazuje na zasadę dziedziczenia praw o charakterze majątkowym wynikających z przepisów prawa administracyjnego (także publicznych). Zatem pochodzenie praw majątkowych wchodzących w skład spadku i dzielenie ich na publiczne i prywatne (cywilne) jest nieadekwatne, gdyż przy dziedziczeniu wszystkich praw majątkowych stosuje się te same zasady prawa spadkowego - art. 922 § 1 k.c. (zob. wyrok SA w Krakowie z 17 lutego 2020 r., I ACa 218/19).

Zdaniem strony skarżącej roszczenie o odszkodowanie z tytułu wywłaszczonej na podstawie dekretu nieruchomości, nie może być zbywalne w drodze stosunków cywilnoprawnych, a tym samym nie można ustalić jego konkretnej wartości na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Argumentem za takim stwierdzeniem nie może być to, że ze względu na swój administracyjnoprawny charakter roszczenie nie jest zbywalne w drodze sukcesji singularnej, a przez to nie można ustalić cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju.

Nie nasuwa żadnych wątpliwości, że przedmiotowe roszczenie podlega dziedziczeniu. Jest więc prawem majątkowym, co nie jest w sprawie kwestionowane, a w związku z tym musi mieć również swoją wartość, i to w dacie przyjęcia spadku. W konsekwencji, jak każde prawo majątkowe, które wchodzi do spadku, może być przedmiotem ustaleń faktycznych na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dokonywanych przez organy podatkowe w zakresie jego zasadności i wysokości (zob. wyrok NSA z 21 października 2020 r., II FSK 1529/18). Konkretyzuje je decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe. Brak transakcji rynkowych przedmiotowymi roszczeniami nie stoi na przeszkodzie ustalenia ich wartości rynkowych. Analiza treści art. 8 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.s.d. pozwala na stwierdzenie, że obrót prawami majątkowymi tego samego rodzaju, jest tylko jednym z elementów ustalania ceny rynkowej danego prawa. Brak takiego obrotu spowoduje, że o wartości rynkowej zadecydują inne aspekty. Kwestia ta nie jest objęta zakresem interpretacji, może co najwyżej stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie wymiarowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wskazane uchybienie pozostało bez istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone uzasadnienie w pełni uniemożliwia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).