Wyrok z dnia 2023-01-24 sygn. III FSK 1581/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 252/19 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 maja 2019 r. nr 2601-IOD.4104.4.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 252/19 oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 maja 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 10 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] ustalił M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 301.987 zł. Decyzja ta wydana została w związku ze złożeniem przez Skarżącą 14 czerwca 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznania podatkowego (urzędowy formularz SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym K. B., w którym wykazała do opodatkowania masę spadkową w kwocie 1.594.733,00 zł. Jako długi i ciężary w kwocie 514.398 zł wykazała: koszty adwokacko-notarialne - 51.193 zł, koszty pogrzebu spadkodawcy - 18.581 zł, koszty utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3.624 zł, podatek od spadku zapłacony w Niemczech - 441.000 zł. Według zeznania SD-3 czysta wartość spadku wynosiła 1.080.335,00 zł. W dniu 16 sierpnia 2018 r. pełnomocnik dostarczył decyzję niemieckiego urzędu skarbowego z 24 lipca 2018 r. w sprawie ustalenia podatku od spadków po zmarłym K. B. wraz z jej tłumaczeniem na język polski. Z w/w decyzji wynika, że podatek od spadku wyniósł 104.460 euro, natomiast całkowita wartość przedmiotów spadku stanowiła 368.577 euro. Pełnomocnik dostarczył potwierdzenie zapłaty podatku od spadku w wysokości 104.460 euro.

W złożonej 30 października 2018 r. korekcie zeznania SD-3, M. G. wartość masy spadkowej określiła na kwotę 1.592.338 zł a wartość długów i ciężarów na kwotę 518.800 zł. Czysta wartość masy spadkowej wyniosła 1.073.538 zł. Do masy spadkowej zaliczono: nieruchomość wraz z budynkiem - 1.453.025 zł, środki pieniężne - 118.555 zł oraz meble wraz z wyposażeniem - 20.758 zł. Natomiast jako długi i ciężary zostały wykazane: koszty adwokacko-notarialne - 51.126 zł, koszty pogrzebu spadkodawcy - 16.541 zł, koszty utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat - 3.668 zł oraz podatek od spadku zapłacony w Niemczech - 447.465 zł.

Naczelnik decyzją z 10 stycznia 2019 r. ustalił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 301.987 zł. Do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto czystą wartość masy spadkowej w kwocie 1.521.003 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nabytej masy spadkowej w wysokości 1.592.338,00 zł, a wartością długów i ciężarów w postaci kosztów adwokacko-notarialnych, kosztów pogrzebu spadkodawcy oraz kosztów utrzymania miejsca na cmentarzu przez 20 lat. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował składników masy spadkowej i ich wyceny wskazanych w korekcie deklaracji SD-3. Nie uznał za długi i ciężary obciążające masę spadkową zapłaconego w Niemczech podatku od spadku w wysokości 104.460 euro (447.465 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 10 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, 84, 217 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy istnieje inna dopuszczalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., która jest korzystniejsza dla podatnika;

2. art. 7 ust. 1 i 3 dalej u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, czego skutkiem było zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn o podatek spadkowy zapłacony na terenie Niemiec, który był wskazany przez podatniczkę w zeznaniu jako ciężar podlegający odliczeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę wskazał, że zapłacony na terenie Niemiec podatek jest bezpośrednim następstwem nabycia spadku stanowiącego majątek znajdujący się na terenie Niemiec, po spadkodawcy tam zamieszkałym, to nie jest jednak obciążeniem spadku w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniosła M. G. reprezentowana przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok WSA w całości i zarzucając mu:

1. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez WSA w Kielcach przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w sprawie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności:

1.1 Naruszenie art. 2, art. 8, art. 84, art. 217 Konstytucji RP i poprzez nie zastosowanie w sprawie zasady prawa podatkowego in dubio pro tributario w sytuacji, gdy istnieje w obrocie prawnym inna legalna i dopuszczalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d korzystniejsza dla podatnika.

1.2 Naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) zwanej dalej. O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, systemowej), przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu obiektywnie istniejących wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. skoro przez blisko 30 lat przepis ten był przez organa podatkowe odmiennie interpretowany i stosowany.

2. Naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez WSA w Kielcach przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia w sprawie przepisów materialnych prawa podatkowego, a w szczególności:

2.1 Naruszenie przepisu art. 7 ust 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.) zwanej dalej u.p.s.d., poprzez błędną ich wykładnię i stwierdzenie, że podatek zapłacony przez spadkobiercę w kraju spadkodawcy nie jest ciężarem nabytego spadku i nie podlega odliczeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 15 listopada 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Pomimo podniesienia zarzutów dotyczących również naruszenia przepisów postępowania, istotą zarzutów – zarówno dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego – jest to, że strona kwestionuje pogląd zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji dotyczący nie uznania za ciężar nabytego w Niemczech spadku, zapłaconego tam przez spadkobiercę podatku, a tym samym, że podatek ten nie podlega odliczeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jako niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8, art. 84, art. 217 Konstytucji RP i nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario (zarzut 1.1 skargi kasacyjnej) oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej (zarzut 1.2 skargi kasacyjnej).

Nie mógł znaleźć aprobaty zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się a korzyść podatnika. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art 2a Ordynacji podatkowej był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., sygn. akt 1 SA/Go 327/17: w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17: z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17 ). W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, systemowej).

Sama skarżąca przyznaje, że w orzecznictwie po 2012 r. prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, w której odstąpiono od poglądów prezentowanych przez organy podatkowe poprzednio, czego wyrazem jest przywołana przez skarżącą zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Naruszenie zasady

in dubio pro tributario miałoby miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Pojęcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa

z art. 2a O.p., nie można utożsamiać wyłącznie z rozbieżnościami w orzecznictwie, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 maja 2018 roku, sygnatura akt ISA/Wr 239/2018. Zatem powoływanie się przez Skarżącą w treści skargi kasacyjnej na funkcjonującą przed 2012 rokiem linię orzeczniczą ukształtowaną na gruncie przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., prezentującą pogląd odmienny od wyrażonego w skarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji w kwestii podstaw do zaliczenia do długów i ciężarów spadku zobowiązania spadkowego zapłaconego za granicą, oraz wykładnię dokonywaną przed tą datą przez organy podatkowe, nie przesądza o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a tym samym o konieczności zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy,

że wypowiedziach orzeczniczych czy to organów podatkowych czy judykatury, brak jest takich które wskazywałyby na możliwość odliczenia na podstawie art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. jako długów czy ciężarów spadkodawcy podatku zapłaconego przez spadkobiercę z tytułu dziedziczenia w innym kraju. Błąd wykładni prawa materialnego dokonany przez organ podatkowy dokonujący po raz pierwszy wymiaru podatku nie może zostać potraktowany jako stanowiący o niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Z powyższych względów, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zarzut 1.1) oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej (zarzut 1.2) nie są uzasadnione.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit.a ustawy p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię (zarzut 2.1). Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Podkreślenia wymaga, że nie jest kwestionowany w sprawie ustalony stan faktyczny. Jak już wcześniej wskazano istota sporu w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, czy do długów i ciężarów podlegających potrąceniu od wartości nabytych tytułem spadku rzeczy i praw zalicza się także podatek od nabycia spadku zapłacony w innym państwie.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą,

do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru,

a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (ust. 1). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki

w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia

i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (ust. 2).

Ze wskazanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia

i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei do długów

i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Odesłanie to powoduje, że jako długi i ciężary traktowane są te, które jako długi spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 K.c., a także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art.922 § 3 K.c. Są to koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy. Są to także obciążenia bezpośrednio związane z obowiązkami przewidzianymi w przepisach K.c. dotyczących spadków.

Zapłacony w Niemczech w związku z nabyciem spadku podatek nie należy do tej kategorii obciążeń - nie wynika z prawa cywilnego, nie ciążył na spadkodawcy, jego poniesienie nie jest konieczne dla nabycia spadku, potwierdzenia statusu spadkobiercy, ani wykonania testamentu. Stąd nie narusza art. 7 ust.1 i 3 u.p.s.d. zaakceptowanie przez Sąd I instancji wyrażonego w tym zakresie poglądu prawnego organów podatkowych.

Zapłacony w Niemczech podatek, jako zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własny pogląd NSA wyrażony w wyrokach NSA: z 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, z 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1862/15, że zobowiązania podatkowe spadkobiercy z tytułu nabycia spadku nie mogą mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, np. w Niemczech. Będzie to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane ściśle z jego osobą, które nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby.

W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. (zarzut 2.1) wyrażającego się błędną wykładnią i nieuwzględnieniem kosztów obsługi podatkowej w Niemczech oraz zapłaconego podatku w Niemczech, jako ciężaru spadku. Zobowiązania te dotyczą bowiem Skarżącej jak spadkobierczyni nie są natomiast długami spadku powstały bowiem już po jego otwarciu.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.