Wyrok z dnia 2021-12-15 sygn. III FSK 4531/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1545/20 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1545/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.C., dalej jako "Skarżący", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 12 lutego 2020 r., umorzył postępowanie podatkowe oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), zwana dalej "u.p.s.d.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest uprawniona do zwolnienia podatkowego, podczas gdy art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. należy rozumieć w ten sposób, że na gruncie u.p.s.d. w drodze zasiedzenia możliwe jest nabycie nieruchomości od poprzednich właścicieli, a w konsekwencji dla ustalenia, czy nabycie w drodze zasiedzenia własności rzeczy podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, istotne jest to, kto był jej poprzednim właścicielem,

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

2.1. art. 141 § 4 poprzez sporządzenie wadliwego - wewnętrznie sprzecznego - uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wskazania z czego Sąd wywiódł, że Skarżący nabył własność rzeczy lub praw majątkowych jako zstępny poprzednich właścicieli tej rzeczy lub praw (str. 16 uzasadnienia wyroku), skoro rodzice Skarżącego byli jedynie posiadaczami samoistnymi nabytej przez Skarżącego nieruchomości,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2325 późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne ich uchylenie oraz umorzenie postępowania, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pomimo, że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że Skarżący spełnił wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik organu zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, a zatem Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie wskazanej regulacji.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W regulacji tej ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe jako realizację celu pozafiskalnego opodatkowania, tj. społecznego celu opodatkowania. Zgodnie z tym unormowaniem zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez określony katalog podmiotów, tj. przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, po spełnieniu warunku, który możemy określić jako warunek zgłoszenia. Przy czym ustawodawca wprowadzając warunek zgłoszenia de facto doprecyzowuje przesłanki skorzystania z tego zwolnienia. Chodzi bowiem nie tylko o wymóg zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz jednocześnie wskazanie momentów powstania obowiązku podatkowego, od których należy kwalifikować spełnienie terminu 6 miesięcy. Uwzględniając zatem przedmiot niniejszej sprawy, chodzi o zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d. Ustawodawca podatkowy, wskazując przy formułowaniu warunku zgłoszenia, momenty powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. uwzględnił zatem także moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zasiedzenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w konstrukcji zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca uwzględnia także sytuację, gdy tytułem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie w drodze zasiedzenia. W tym zatem przypadku termin 6 miesięcy do wykonania warunku zgłoszenia należy liczyć od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie. Skoro zatem ustawodawca w ramach przepisu statuującego zwolnienie podatkowe po myśli art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uwzględnia tytuł prawny w postaci nabycia w drodze zasiedzenia trzeba również wziąć pod uwagę specyfikę tego tytułu prawnego nabycia i konsekwencje, jakie się z tym wiążą w konkretnym przypadku. Chodzi zatem o ocenę czy osoba, którą możemy określić jako zasiadającą nieruchomość, będzie wchodziła w zakres podmiotów uprawnionych do tego zwolnienia, jeżeli nieruchomość ta pozostawała uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w katalogu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15, zgodnie z którym ,,(...)osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.(...)’’. Formułując ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny oparł się także na wyrokach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12.

Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na specyfikę zasiedzenia, w tym określony ustawowo bieg terminu zasiedzenia, a także relacje pomiędzy osobami najbliższymi, może zaistnieć sytuacja osoby zasiadającej nieruchomość pozostającej uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Pozbawienie w takim przypadku możliwości skorzystania ze zwolnienia i akcentowanie zastosowania takiej sytuacji, gdy nieruchomość uprzednio była własnością konkretnego podmiotu wymienionego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi nie tylko zawężenie wykładni, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15, w oparciu o wskazane również orzeczenia z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12. Taki sposób wykładni nie odpowiada także istocie tego zwolnienia podatkowego, w tym realizacji celów pozafiskalnych opodatkowania. Trzeba przy tym zauważyć, że zawężenie w procesie wykładni zakresu zwolnienia podatkowego powoduje w rezultacie skutek w postaci poszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, co jest niezgodne z wymogiem ustawowym dotyczącym kształtu normatywnego tego elementu konstrukcji prawnej podatku.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uznając, że Skarżący nabył uprawnienie do zastosowania zwolnienia z art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zasadnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy brać pod uwagę stosunek pomiędzy posiadaczami nieruchomości, posiadanie to bowiem skutkuje z upływem czasu nabyciem prawa własności. Dlatego też trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, iż w międzyczasie, tj. w okresie posiadania nieruchomości przez Skarżącego (44 lata), dochodziło także do zmian w konfiguracji osobowej po stronie posiadacza, jak i formalnego właściciela nieruchomości nie powinna pozbawiać możliwości skorzystania przez niego z tego zwolnienia.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo przy tym ocenił, że Skarżący wykazał spełnienie wszystkich przesłanek pozytywnych do uzyskania zwolnienia, a mianowicie nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego jako zstępny, a także zgłoszenie nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia 17 maja 2019 r., tj. 10 czerwca 2019 r.

Chybiony jest zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanej regulacji zwolnienia.

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 3 w powiązaniu z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 208 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem w tym zakresie ocenę poczynioną przez Sad pierwszej instancji, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Zaprezentowany sposób wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez Sąd pierwszej instancji powoduje także brak zasadności uznania zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.