Wyrok z dnia 2024-12-10 sygn. III FSK 421/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 789/22 w sprawie ze skargi C. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.157.2021.1.PB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 789/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. Z. (dalej jako: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w stanie prawnym obowiązującym do zmiany przepisów tj. do 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 86, dalej jako: "u.p.s.d.") w związku z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i niektórych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA, że w opisanym stanie faktycznym Skarżąca, która dokonała zasiedzenia nieruchomość w stanie prawnym obowiązującym do zmiany przepisów, tj. do 31 grudnia 2015 r. pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona (po spełnieniu pozostałych warunków -wynikających z powołanego przepisu) do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d., podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że nabycie przez Skarżącą nieruchomości w drodze zasiedzenia, nie korzysta ze zwolnienia wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem art. 4a u.p.s.d, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na pierwotny charakter nabycia w drodze zasiedzenia, które nie jest nabyciem po określonej w ustawie osobie;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie ustanowione w tym przepisie dotyczy także nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, podczas gdy zwolnienie to nie dotyczy nabycia nieruchomości w drodze zasiedzenia, które ma charakter nabycia pierwotnego, co oznacza, że pomiędzy prawem poprzedniego właściciela a prawem nabywcy nie istnieje zależność;

- art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 172 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez WSA, że regulacje zawarte w art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyłają do przepisów Kodeksu cywilnego i stanowią niejako "zaprzeczenie" rozumienia ich w sposób cywilistyczny, zatem Skarżąca jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.

Podczas, gdy prawidłowo należało przyjąć, że zasiedzenie następuje ex lege, dotychczasowy uprawniony traci swoje prawo, a nabywca uzyskuje je niezależnie od niego. Nabycie tytułem zasiedzenia jest zatem tzw. nabyciem pierwotnym dokonywanym przez posiadacza nieruchomości niebędącego jej właścicielem i jest stwierdzane przez sąd w sytuacji, gdy rzeczywisty stan posiadania jest inny niż stan prawny nieruchomości.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona -uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast obecny na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy osoba zasiadająca nieruchomość w stanie prawnym obowiązującym do zmiany przepisów tj. do 31 grudnia 2015r. pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona – po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu – do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W regulacji tej ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe jako realizację celu pozafiskalnego opodatkowania, tj. społecznego celu opodatkowania. Zgodnie z tym unormowaniem zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez określony katalog podmiotów, tj. przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, po spełnieniu warunku, który możemy określić jako warunek zgłoszenia. Przy czym ustawodawca wprowadzając warunek zgłoszenia de facto doprecyzowuje przesłanki skorzystania z tego zwolnienia. Chodzi bowiem nie tylko o wymóg zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz jednocześnie wskazanie momentów powstania obowiązku podatkowego, od których należy kwalifikować spełnienie terminu 6 miesięcy.

Uwzględniając zatem przedmiot niniejszej sprawy, chodzi o zgłoszenie w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d. Ustawodawca podatkowy, wskazując przy formułowaniu warunku zgłoszenia, momenty powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2-8 u.p.s.d. uwzględnił zatem także moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze zasiedzenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w konstrukcji zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca uwzględnia także sytuację, gdy tytułem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie w drodze zasiedzenia. W tym zatem przypadku termin 6 miesięcy do wykonania warunku zgłoszenia należy liczyć od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie.

Skoro zatem ustawodawca w ramach przepisu statuującego zwolnienie podatkowe po myśli art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uwzględnia tytuł prawny w postaci nabycia w drodze zasiedzenia trzeba również wziąć pod uwagę specyfikę tego tytułu prawnego nabycia i konsekwencje, jakie się z tym wiążą w konkretnym przypadku. Chodzi zatem o ocenę czy osoba, którą możemy określić jako zasiadającą nieruchomość, będzie wchodziła w zakres podmiotów uprawnionych do tego zwolnienia, jeżeli nieruchomość ta pozostawała uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w katalogu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15, zgodnie z którym ,,(...) osoba zasiadająca nieruchomość pozostającą uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest uprawniona - po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu - do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.p.s.d.(...)’’. Formułując ten pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny oparł się także na wyrokach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12, a stanowisko to zostało zaaprobowane również w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4531/21.

Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na specyfikę zasiedzenia, w tym określony ustawowo bieg terminu zasiedzenia, a także relacje pomiędzy osobami najbliższymi, może zaistnieć sytuacja osoby zasiadającej nieruchomość pozostającej uprzednio w posiadaniu samoistnym osoby najbliższej wymienionej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Pozbawienie w takim przypadku możliwości skorzystania ze zwolnienia i akcentowanie zastosowania takiej sytuacji, gdy nieruchomość uprzednio była własnością konkretnego podmiotu wymienionego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. stanowi nie tylko zawężenie wykładni, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym wyroku z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1609/15, w oparciu o wskazane również orzeczenia z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2586/14, oraz z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 833/12. Taki sposób wykładni nie odpowiada także istocie tego zwolnienia podatkowego, w tym realizacji celów pozafiskalnych opodatkowania. Trzeba przy tym zauważyć, że zawężenie w procesie wykładni zakresu zwolnienia podatkowego powoduje w rezultacie skutek w postaci poszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, co jest niezgodne z wymogiem ustawowym dotyczącym kształtu normatywnego tego elementu konstrukcji prawnej podatku.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. uznając, że skoro w przepisie tym powiązano zwolnienie podatkowe z dochowaniem terminu, którego bieg zaczyna się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o nabyciu nieruchomości przez zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d.) - nie można przyjąć, tak jak uczynił to organ podatkowy, że zasiedzenie nieruchomości, której poprzednimi posiadaczami były osoby wymienione w art. 4a u.p.s.d., podlega opodatkowaniu. Podkreślić przy tym należy, że ani przepis art. 4a ust. 1 pkt 1, ani też przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. nie odsyła do przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro bowiem przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mówi o zwolnieniu nabycia rzeczy i praw od osób w nim wymienionych (najbliższych) pod warunkiem zgłoszenia tego nabycia w terminie 6 miesięcy od określonego zdarzenia, wskazując jednocześnie, że zwolnienie to dotyczy obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8, który w punkcie 6 obejmuje zasiedzenie, to przyjęcie cywilistycznego rozumienia zasiedzenia oznaczałoby interpretację wskazanego przepisu niezgodnie z jego literalnym brzmieniem. De facto taka interpretacja stanowiłaby wykładnię contra legem, a to z tej przyczyny, że nie uwzględniałaby części przepisu, a więc tych przypadków, które określone są w art. 6 ust. 1 w punktach od 2 do 6. Taki zabieg interpretacyjny jest niedopuszczalny, prowadzi bowiem do zmiany sensu przepisu ustawowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż fakt pierwotności nabycia własności rzeczy w drodze zasiedzenia nie upoważnia do twierdzenia, że nie było zbywcy, poprzednika prawnego, to należy brać pod uwagę stosunek między posiadaczami nieruchomości, które to posiadanie skutkuje z upływem czasu nabyciem prawa własności. Nie powinno się obarczać przy tym podatnika konsekwencjami tego, że był w stanie udowodnić samoistność swojego posiadania przez okres dłuższy niż ustawowo wymagany i że w tym długim czasie doszło do zmiany własności nieruchomości. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego zawartego w opisie wniosku wynikało, że okoliczność, że w międzyczasie (tj. przez okres posiadania spornej nieruchomości przez samą Skarżącą, wcześniej była w posiadaniu ojca a potem w sposób formalny siostry) zmieniała się konfiguracja osobowa zarówno po stronie posiadacza, jak i formalnego właściciela nieruchomości, nie powinna pozbawiać Skarżącej jako osoby należącej do zerowej grupy podatkowej w u.p.s.d. możliwości uzyskania zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687)