Wyrok z dnia 2020-11-17 sygn. II FSK 1816/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Marek Kraus po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 270/17 w sprawie ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 6 marca 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 270/17), oddalił skargę A. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2016 r. (nr. [...]) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Skarżącego, pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dale jako "O.p.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w [...] pod nazwą "[...]", zwana "[...]" o powierzchni [...] m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...], w sytuacji w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł (słownie: zero złotych);

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d.") poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość [...] opisaną powyżej, w sytuacji w której ustalenie w postępowaniu administracyjnym wysokości odszkodowania za nieruchomość jest niezbędne dla ustalenia wysokości długu spadkowego po J. G. wobec r.pr. M. K. wynikającego z umowy o obsługę prawną z dnia 20 marca 2012 r. i ugody z 16 lutego 2016 r. z tytułu zastępstwa prawnego w postępowaniu administracyjnym, stanowiący określony procent (15%) kwoty odszkodowania przyznanego decyzją administracyjną. Dług spadkowy zaś podlega odliczeniu od wartości masy spadkowej, a tym samym nie jest możliwe, przed ustaleniem wysokości tego długu uzależnionego od wysokości przyznanego odszkodowania, ustalenie czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadku. Rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w sprawie z wniosku o odszkodowanie jest zatem zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku.

- art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej p. J. G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej - dekretem Nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem [...] nabyte przez Skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie Nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzeń.

- art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego, a w konsekwencji podzielenie błędnego poglądu organu w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z 5 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma, t.j.: 1) zeznania podatkowego SD-3 oraz SD-3A; 2) pisma Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego z 6 lipca 2016r (wezwania do wskazania wartości nabytego prawa majątkowego); 3) nieostatecznej decyzji Prezydenta [...] z 30 grudnia 2019 r. umarzającej postępowanie administracyjne z wniosku o ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że w analogicznych sprawach co do stanu faktycznego i prawnego – tj. dotyczących zawieszenia postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku po J. G., Naczelny Sąd Administracyjny wydał 27 lutego 2020 r. wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 685/18, II FSK 906/18 oraz II FSK 907/18, natomiast 2 października 2020 r. wydał wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1224/18, II FSK 1226/18, II FSK 1227/18 i II FSK 1229/18.

W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w nich argumentację oraz ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w przywołanych wyrokach.

3.3. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 7 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy tego, czy ocena zasadności roszczenia, a ewentualnie także ustalenie odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość, która ma zostać dokonana przez organ administracji w odrębnym postępowaniu stanowi zagadnienie prejudycjalne dla toczącego się postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tytułem wstępu należy przypomnieć jedynie podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, zgodnie z którymi Skarżącego w wyniku nabycia spadku po zmarłej J. G. przysługuje roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość wywłaszczoną na rzecz gminy [...] na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279). Jego zasadność i ewentualna wysokość na rzecz Skarżącego jako spadkobiercy nie została jeszcze ustalona. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2) O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wynikający z przytoczonej regulacji związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania, które można określić jako wstępne, polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji przepisów prawa materialnego, regulujących kwestie dotyczące powstania zobowiązania w danym podatku. Z kolei w art. 6 ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. wyrażona została zasada, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Oznacza to, że o ile datę śmierci spadkodawcy identyfikować należy z momentem otwarcia spadku, o tyle to dopiero przyjęcie spadku stanowi chwilę powstania obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie w chwili otwarcia, jak i przyjęcia spadku niewiadomą stanowiła zarówno wysokość odszkodowania wynikającego z roszczenia spadkodawcy, jak i w ogóle to czy zostanie ono przyznane. Należy w pierwszej kolejności rozważyć czy nabycie roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest tożsame z ustalanym w toku postępowania administracyjnego odszkodowaniem. W niniejszej sprawie w dacie otwarcia spadku oraz w dacie jego przyjęcia odszkodowanie nie wchodziło w jego skład. Spadkobranie stało się dla Skarżącego tylko źródłem ustalenia następstwa prawnego w drodze sukcesji uniwersalnej, ale nie prowadziło ono do żadnego nabycia prawa własności, czy ukształtowanej co do zasady i wielkości wierzytelności a nawet jej ekspektatywy. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek to zatem ogół cywilnoprawnych i majątkowych praw oraz obowiązków przysługujących spadkodawcy w chwili jego śmierci, czyli także roszczenia. Sposób ich realizacji i tryb dochodzenia uzależniony jest jednak od woli i aktywności spadkobiercy. Ustalenie zatem ewentualnego odszkodowania będzie następowało jako realizacja własnych uprawnień spadkobiercy. Samo uzyskanie roszczenia nie jest wobec tego tożsame z możliwym do uzyskania w przyszłości przez spadkobiercę odszkodowaniem.

3.4. W konsekwencji za właściwy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawa majątkowe, to podstawą opodatkowania - w momencie powstania obowiązku podatkowego - nie może być wartość takiego odszkodowania (świadczenie przyszłe i niepewne) za wywłaszczoną nieruchomość spadkodawczyni. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z unormowań zamieszczonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (stanowiącym, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia) oraz w art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.s.d. (stanowiącym, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów - czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego), wynika, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro w chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, a osobnym zagadnieniem jest ustalenie wartości tego roszczenia. Wynik wobec tego postępowania, które toczy się przed Prezydentem m. st. W., którego przedmiotem jest ustalenie i wypłata odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z orzecznictwem zagadnienie wstępne musi wykazywać bezpośredni związek z tokiem postępowania podatkowego. Oznacza to bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, publ. CBOSA).

3.5. Dodatkowo wskazać należy, że w świetle art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Podatnik obowiązany jest więc wykazać we właściwym zeznaniu podatkowym składniki majątkowe nabyte w drodze spadku według stanu z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z chwili przyjęcia spadku. Jak wynika natomiast z dokonanych ustaleń faktycznych, w rozpatrywanym przypadku nie było możliwe ani wykazanie wartości przysługującego spadkodawcom na ten dzień roszczenia, a nawet potwierdzenie jego zasadności. Mając to na względzie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zaaprobowane następnie przez WSA w Warszawie, o braku podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej (por. analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 685/18 oraz II FSK 906-907/18, czy też z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3731/14 i II FSK 3732/14, publ. CBOSA).

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Skarżącego z 5 marca 2020 r. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma bowiem zgodnie z art.106 §3 P.p.s.a. sąd administracyjny może wprawdzie przeprowadzić dowody uzupełniające, ale jedynie wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przedłożone zaś przez Skarżącego dokumenty nie mają związku z przedmiotowym postępowaniem lecz z postępowaniem wymiarowym. Wnioski takie nie zostały złożone w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego nie mogły być one przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli.

3.7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.