Wyrok z dnia 2025-01-15 sygn. III FSK 569/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 19/24 w sprawie ze skargi F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2023 r. nr 2001-IOD.4104.22.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 marca 2024 r., I SA/Bk 19/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 1 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. błędną wykładnię art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r., nr 16, poz. 89 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), polegającą na uznaniu, iż w przypadku skarżącego pomimo, iż nabył spadek po J. R. z chwilą jego przyjęcia co nastąpiło w dniu 21 grudnia 1993 r., co potwierdził Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z 31 marca 2023 r., [...], to obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał dopiero w marcu 2023 r., co stanowi iż uzyskany przez skarżącego majątek powinien zostać wyceniony według cen z dnia uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądowego o stwierdzeniu nabycia spadku;

2. błędną wykładnię art. 8 ust. 4 u.p.s.d., polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że zezwala się Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. oraz Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na niewzywanie podatnika w trakcie postępowania podatkowego, do zmiany wartości majątku oddziedziczonego po J. R. oraz zezwala się na niewskazywanie - wskazanie przez organ stronie, że podała ona w zeznaniu podatkowy SD-3 wartość majątku odbiegającą od wartości rynkowej oraz pozwala się organom podatkowym na niewzywanie strony o wskazanie, że w terminie 14 dni od daty otrzymania ww. wezwania, będzie on zobowiązany do podwyższenia wartości nabytego spadku ze wskazaniem przez organ podatkowy wartości odziedziczonego majątku po J. R.;

3. błędną wykładnię art. 4a ust. 1 u.p.s.d., polegającą na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za prawidłowe stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, iż pomimo że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu uzyskania przez skarżącego spadku po J. R. powstał w dniu 8 marca 2023 r., stronie przed upływem 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego nie przysługiwało prawo do złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2, o co skarżący prosił w Urzędzie Skarbowym w S., tylko nakazano stronie złożenie zeznania podatkowego na formularzu SD-3;

4. błędną wykładnię art. 121 § 1 i § 2 o.p., polegającą na ustaleniu przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy po wszczęciu postępowaniu nie był zobowiązany poinformować skarżącego, dlaczego nie może on skorzystać w terminie przed upływem 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (tj. od 8 marca 2023 r.) z prawa do złożenia w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenia na formularzy SD-Z2, co by skutkowało zwolnieniem uzyskanego spadku po J. R. z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz ustaleniu przez sąd pierwszej instancji iż organ podatkowy nie był zobowiązany wyjaśnić skarżącemu według jakich cen ma on ustalić wartość nabytego w spadku majątku po zmarłym na dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn tj. w marcu 2023 r.;

5. ponownie stawiając zarzut, iż art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629, dalej: "ustawa nowelizująca") jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gdyż skarżący nie jest traktowany przez władze publiczne równo tak jak inny obywatel RP tylko jest traktowany jako obywatel gorszej kategorii, ponieważ tylko ze względu na datę śmieci jego spadkodawcy, tj. na dzień 21 grudnia 1993 r., a pomimo że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstał w marcu 2023 r., skarżącemu odmówiono prawa do złożenia w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgłoszenia do urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2, co skutkowałoby zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn spadku nabytego przez stronę po J. R.;

II. naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a, w powiązaniu z art. 122, art. 194 i art. 207 § 1 o.p. poprzez nie uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.017,00 zł i to w sytuacji gdy organ podatkowy nie prowadził postępowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie wezwał skarżącego do zmiany wartości uzyskanego majątku po zmarłym w dniu 21 grudnia 1993 r. J. R..

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 26 marca 2024 r. w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 29 listopada 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu przepisów postępowania należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazanych w skardze kasacyjnej w pkt II zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę, że strona wymienia przepisy, bez wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich, co znacznie utrudnia merytoryczne odniesienie się do nich. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 194 i art. 207 § 1 o.p., wskazując jedynie, że organ nie wezwał skarżącego do zmiany wartości uzyskanego po zmarłym majątku. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie tym przepisom. Zarzucając naruszenie art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) strona nie konkretyzuje w jaki sposób organ uchybił tej zasadzie w prowadzonym postępowaniu. Zarzucając uchybienie art. 194 o.p. strona nie wskazała, jakie konkretnie dokumenty urzędowe powinny być podstawą orzekania przez organ. Wskazując na naruszenia art. 207 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej, skarżący nie wyjaśnił jak w jego ocenie przepis ten został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., stanowiącego o niezwiązaniu sądu granicami skargi, skarżący również nie uzasadnił, dlatego też zarzut ten nie podaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co równie istotne strona skarżąca nie wykazała, aby ewentualne naruszenie któregokolwiek z tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawiając się tym samym możliwości merytorycznego odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych zarzutów.

W skardze kasacyjnej zarzucono również błędną wykładnię art. 121 § 1 i 2 o.p., błędnie kwalifikując ten przepis do przepisów prawa materialnego, zamiast do przepisów postępowania. Przepis ten stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w § 1 i 2 art. 121 o.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą skutecznie rzutować na prawidłowość oceny zastosowania prawa materialnego do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

Biorąc powyższe pod uwagę, zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. okazał się niezasadny.

Rozpoznając kolejno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepis ten stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Tym samym, to moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowi punkt odniesienia w procesie zastosowania konkretnej normy materialnopodatkowej. Oznacza to, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie zaś data powstania obowiązku podatkowego czy wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., II FSK 1481/10; wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 701/16).

W konsekwencji niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie bowiem z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś według art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spadkodawca zmarł 21 grudnia 1993 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku nastąpiło w tym właśnie dniu. Późniejsze postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle jednoznacznego brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organy podatkowe, przy rozstrzyganiu sprawy prawidłowo zastosowały przepisy przywołanej ustawy, których brzmienie obowiązywało przed dniem wejścia w życie przepisów znowelizowanych. Nie zawierało ono w swojej treści art. 4a u.p.s.d., umożliwiającego spadkobiercom należącym do pierwszej grupy podatkowej zwolnienie z podatku, a tym samym przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Niezasadne są również zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d., zawarte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, dotyczące sposobu wyceny odziedziczonego przez skarżącego majątku. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że wartość nabytych przez skarżącego nieruchomości, zadeklarowana przez niego w zeznaniu podatkowym, odpowiada wartościom rynkowym. Sposób określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej nie budzi zastrzeżeń, gdyż znajduje oparcie w treści art. 8 ust. 3 u.p.s.d. W myśl tej regulacji, wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (w sprawie niniejszej z dnia 8 kwietnia 2023 r.).

Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do tej kwestii. Słusznie zauważając, że organ przyjął wartość zadeklarowaną przez skarżącego. Niezależnie od tego organ w decyzji przeanalizował podaną wartość, czy stanowi ona wartość rynkową, w myśl art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Z uwagi na to, że organ zgodził się z wskazaną przez skarżącego wartością, nie miał obowiązku zastosowania w sprawie regulacji wynikającej z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Jedynie w sytuacji, gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny organu nie odpowiada ich wartości rynkowej, ma on obowiązek wezwać nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. Taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).