Wyrok z dnia 2021-06-23 sygn. I SA/Gd 471/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 14 września 2016 r. stwierdził nabycie spadku, w całości, przez S.K. po zmarłym w dniu 25 maja 2015 r. Z.S.. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się w dniu 6 października 2016 r.

W dniu 10 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego, wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym S.K. ujawnił, że w skład nabytego spadku wchodzi udział wynoszący 35/128 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi o powierzchni 120 m2 i 198 m2 oraz powierzchni gruntu 1418 m2, położonej w G. przy ulicy Z., o wartości 226.817 zł, w tym budynek o pow. 120 m2 - 20.508 zł, budynek o pow. 198 m2-108.375 zł oraz środki pieniężne w gotówce w kwocie 827,32 USD.

W dniu 15 grudnia 2016 r. S.K. złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – dalej w skrócie zwanej u.p.s.d. w odniesieniu do większego budynku położonego przy ul. Z.

Decyzją z dnia 4 lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) ustalił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.655 zł. Organ uznał, że w skład masy spadkowej wchodziły środki pieniężne w wysokości 827,32 USD stanowiące równowartość w kwocie 3.177 zł oraz udział wynoszący 35/128 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi w zabudowie bliźniaczej o wartości rynkowej 220.000 zł. Przy obliczaniu wysokości należnego zobowiązania organ uwzględnił kwotę ulgi przewidzianą w art. 16 u.p.s.d. w wysokości 45.259 zł oraz kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. 7.276 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 170.642 zł.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję Naczelnika w całości i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 16.403 zł.

Organ odwoławczy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 4 u.p.s.d. stwierdził, że w sprawie istniała konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy do spraw wyceny nieruchomości. Zdaniem Dyrektora wartość rynkowa wycenianej nieruchomości, która po dokonaniu stosownych korekt wyniosła 191.000 zł, została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109) oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych.

Odnosząc się do zarzutów stawianych przez stronę w stosunku do sporządzonej opinii biegłej organ wskazał, że podstawę opodatkowania stanowiła wartość budynku mieszkalnego nr II ustalona według stanu z dnia nabycia, tj. na dzień 25 maja 2015 r. Na tę datę był to budynek czterokondygnacyjny o łącznej powierzchni użytkowej 221,31 m2, w tym piwnica o powierzchni użytkowej 75,47 m2 oraz poddasze o powierzchni użytkowej 30,45 m2. Był to również budynek mieszkalny, który na datę nabycia nie został zgłoszony do użytkowania co zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego poprzez zastosowanie do wyceny współczynnika korygującego K = 0,98. Organ stwierdził również, że biegła uwzględniła w swojej opinii uwagi podatnika określając stan techniczny budynku nr II jako zły, natomiast w stosunku do budynku nr I przyjęto, że stan ten jest zadowalający co oznacza, że zarzut o przyjęciu zbyt wysokiej oceny stanu technicznego budynku należało uznać za bezzasadny. Określając cechę standardu, funkcjonalności i wyposażenia budynku biegła po dokonaniu oględzin w dniu 27 sierpnia 2019 r., oznaczyła ją jako niskie w przypadku budynku nr I, a w przypadku budynku nr II jako mieszczące się pomiędzy niskie i średnie.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że przy dokonywaniu wyceny wartości nieruchomości uwzględniono niekorzystne położenie nieruchomości, fakt położenia jej przy częściowo utwardzonej nawierzchni, dobre uzbrojenie działki w media, dużą wielkość działki oraz możliwości inwestycyjne na poziomie dobrym. To, zdaniem organu, świadczy o prawidłowym działaniu biegłego, który dla wybranych cech nieruchomości mających wpływ na jej cenę przyjmuje ich oceny oraz uwzględnia w poprawkach korygujących różnice wynikające z wagi poszczególnych cech rynkowych. Organ podkreślił także, iż w wydanej opinii biegła uwzględniła podnoszone przez podatnika zastrzeżenia co do położenia, sąsiedztwa i kształtu działki, stosując w tym zakresie najniższe wartości współczynników korygujących.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy wycenie faktu, iż przedmiotem spadkobrania nie była cała nieruchomość, ale udział w prawie własności organ wskazał, że biegła przyjęła do wyceny rynek obejmujący transakcje udziałami w nieruchomościach zabudowanych. Ponadto, jak wskazał organ, fakt, iż prawo własności nieruchomości przysługuje kilku osobom, nie ma wpływu na ustalenie jej wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Organ wskazał dalej, że do wyceny wartości nieruchomości przyjęto jej powierzchnię użytkową wynoszącą 145,84 m2, a zatem z pominięciem piwnic. Uwzględniono natomiast powierzchnię poddasza, którego wysokość wynosi 250 cm.

Dyrektor wyraził przekonanie, że sporządzając operat szacunkowy biegła działała na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Opinia biegłej uwzględniała przy wycenie rynek transakcji udziałami w nieruchomościach zabudowanych budynkami mieszkalnymi o zbliżonej technologii wykonania, wielkości, podobnym stanie technicznym oraz standardzie wykończenia i wyposażenia, położonych w najbliższym sąsiedztwie wycenianej nieruchomości. Nadto przyjęto jako obszar rynku lokalnego obszar Gminy, zaś monitorowaniem cen objęty został okres od października 2014 r. do października 2016 r. Przyjęte do analizy transakcje to transakcje zawarte aktami notarialnymi (transakcje po negacjach i odpowiednim okresie ekspozycji). W opinii organu brak jest podstaw do stwierdzenia, że biegła dokonując wyceny nieruchomości nie posiadała niezbędnych danych dotyczących nieruchomości podobnych przyjętych do porównania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w zakresie kwoty 5.000 zł ewentualnie jej zmianę poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków na kwotę 11.403 zł.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu jako dowodu operatu szacunkowego (wraz z korektami i wyjaśnieniami), ponieważ przyjęte przez rzeczoznawcę do porównania nieruchomości nie można uznać za podobne do nieruchomości wycenianej ze względu na to, że:

- nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania jest samowolą budowlaną, a zastosowany czynnik korygujący był nieprawidłowy (brak zgłoszenia do użytkowania budynku),

- podatnik w drodze spadkobrania nabył udział w prawie własności nieruchomości, przyjęte przez autora nieruchomości były sprzedawane w całości, co miało znaczenie dla cen transakcyjnych, a tym samym nieruchomości przyjęte do porównania nie były nieruchomościami podobnymi,

2) art. 122 w zw. z art 125 § 1 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii z zakresu budownictwa i kosztorysowania prac budowlanych na okoliczność zakresu prac i kosztów związanych z przeprowadzeniem postępowania legalizacyjnego, co jest potrzebne do usunięcia wad budynku, ale i niezbędne do tego, aby przedmiotowa nieruchomość stalą się podobna do nieruchomości przyjętych w operacie do wyceny (nieruchomości te nie posiadały wad budowlanych), co w dalszej kolejności służyłoby potwierdzeniu, że budynek ten po przeprowadzeniu tych prac będzie mógł zostać zalegalizowany, będzie wymagał rozbiórki w części lub całości, przez co zmieni się powierzchnia budynku, jego wartość, a tym samym podstawa opodatkowania,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu (brak dowodów w zebranym materiale), że:

- budynek stanowiący samowolę budowlaną można zalegalizować, tzn. po przeprowadzeniu prac budowanych (o bliżej nieustalonym zakresie i kosztach) będzie on spełniał nie tylko odpowiednie normy budowlane, lecz także będzie zgodny z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- podatnik nie będzie musiał uiszczać opłaty legalizacyjnej w związku ze zmianą przepisów ustawy Prawo budowlane (m. in. ukończenie budowy co najmniej 20 lat wcześniej), gdy ostatnie prace wykonane w budynku (instalacja gazowa) zostały wykonane w 2004 roku wg wpisu w dzienniku budowy, co czyni wniosek Organu błędnym,

4) art. 122 w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu jako zalety nieruchomości (przedmiotu opodatkowania) istnienia w budynku pomieszczeń dodatkowych z jednoczesnym pominięciem, że pomieszczenia te powstały przez niezgodną z prawem zmianą przez spadkodawcę projektu budowlanego (budowa budynku niezgodnie z projektem była przestępstwem i nadal jest), a Państwo nie powinno opodatkowywać powierzchni tych pomieszczeń w budynku, ponieważ byłoby to czerpanie korzyści z działań niezgodnych z prawem,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że wartość udziałów w prawie własności można ustalić w ten sposób, że cenę sprzedaży całej nieruchomości podzieli się przez wielkość udziału, gdy dysponowanie nieruchomością, której jest się jedynym właścicielem znacząco różni się (i przez to ma wpływ na wartość) od korzystania z nieruchomości, której jest się współwłaścicielem, ponieważ trzeba uwzględniać prawa pozostałych współwłaścicieli do jednoczesnego korzystania ze wspólnej nieruchomości, w tym do uzyskania zgody wszystkich współwłaścicieli na wykonanie czynności przekraczających czynności zwykłego zarządu, co w przedmiotowej sprawie jest trudne ze względu na ilość współwłaścicieli (oprócz podatnika).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie, formułowane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszą się do kwestionowania sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, stanowiącego podstawę ustalenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabytego przez S.K. i wokół tego zagadnienia ogniskował się spór w niniejszej sprawie. Rozważania wymagało zatem, czy sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania operat szacunkowy odpowiada stawianym przez prawo wymogom a zatem, czy wynikające z niego ustalenia co do wartości nabytej przez podatnika nieruchomości, mogły mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.) i w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.)

Podstawę opodatkowania stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d.- wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się – co do zasady - w wysokości określonej przez nabywcę z zastrzeżeniem, iż dotyczy to sytuacji, w której odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Jeżeli jednak nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo określona przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, jej określenie następuje w oparciu o opinię biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy (po uprzednim wezwaniu nabywcy do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania) – art. 8 ust. 4 u.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Naczelnik wezwał S.K. do podwyższenia wartości nabytego w drodze spadkobrania udziału w nieruchomości (w tym do podwyższenia wartości udziału w gruncie oraz w posadowionych na nim budynków). Wobec braku odpowiedzi podatnika na wezwanie, zaistniała konieczność wdrożenia powołanego wyżej trybu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. i dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 35/128 części nieruchomości, położonej w G. przy ulicy Z.

W odpowiedzi na wydane postanowienie organu, w dniu 8 marca 2018 r., przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego W.K. został sporządzony operat szacunkowy. Należy podkreślić, że operat szacunkowy na etapie prowadzonego postępowania podlegał modyfikacjom, a sporządzająca operat biegła, ustosunkowując się do uwag zgłaszanych zarówno przez stronę postępowania jak i organ podatkowy, dokonywała zmian wartości wycenianego udziału w nieruchomości.

W szczególności biegła, dla budynku nr II, dokonała korekty współczynnika korygującego dla cechy "stan techniczny" poprzez obniżenie jego wartości z dotychczasowej - 0,178 do 0,116, a zatem do najniższego z możliwych. Dla budynku nr I przyjęto natomiast współczynnik korygujący na poziomie 0,178, a stan techniczny budynku oceniono jako zadowalający. Biegła dokonała także weryfikacji standardu, funkcjonalności i wyposażenia budynków określając je jako niskie (w przypadku budynku nr I) lub pomiędzy niskim a średnim (w przypadku budynku nr II), zmieniając przy tym wartości współczynnika korygującego z dotychczasowego 0,299 na 0,145 - w przypadku budynku nr I oraz 0,184 - w przypadku budynku nr II. Tym samym dla budynku nr I przyjęto najniższą z ocen cechy oraz minimalny zakres współczynnika korygującego, natomiast w przypadku budynku nr II wartość współczynnika korygującego na poziomie zbliżonym do minimalnego.

Dokonując weryfikacji operatu szacunkowego biegła uwzględniła również wszelkie uwagi podatnika związane z położeniem nieruchomości gruntowej oraz jej sąsiedztwem. Oceniając położenie nieruchomości i jej sąsiedztwo biegła przyjęła najniższą z możliwych ocen (tj. dalekie) oraz najniższą wartość współczynnika korygującego tj. 0,174. Oceniając warunki komunikacyjne uwzględniono okoliczność, że nawierzchnia prowadząca do nieruchomości jest częściowo utwardzona, co kwalifikowało ją do przyznania jej oceny średnio korzystnej i zastosowania współczynnika 0,209, a zatem odpowiadającego przyjętej ocenie. Z uwagi na uzbrojenie działki w media miejskie, kwalifikujące ją do oceny dobrej, przyjęto najwyższą wartość współczynnika tj. 0,226. Jeśli chodzi o wielkość działki wskazane zostało, że jest to działka duża (większa niż 900 m2) co skutkowało zastosowaniem współczynnika korygującego w wysokości 0,087, a zatem najniższego z możliwych. Z kolei oceniając cechę "możliwości inwestycyjne" biegła przyjęła ocenę dobre (z uwagi na to, że jest to nieruchomość zabudowana – wyższą ocenę bardzo dobrą przyznaje się jedynie nieruchomości niezabudowanej), stosując współczynnik korygujący w wysokości 0,209.

Nadto wskazać należy, że biegła oceniła także cechy mające wpływ na cenę w zakresie wyceny nieruchomości zabudowanej takie jak jej położenie, sąsiedztwo i otoczenie oraz kształt i wielkość działki, stosując do każdej z nich najniższe współczynniki korygujące, uwzględniając tym samym wszelkie zgłaszane przez podatnika mankamenty związane z położeniem budynków na działce oraz ich sąsiedztwem.

Ostatecznie, po uwzględnieniu wskazywanych współczynników korygujących, wartość nabytego przez S.K. udziału w prawie własności nieruchomości została ustalona na sumę 191.000 zł, a zatem niższą od przyjętej w pierwotnej wersji sporządzonego operatu szacunkowego.

Strona skarżąca, przedstawiając argumentację na poparcie stawianych zarzutów wskazuje przede wszystkim na wadliwość operatu szacunkowego, a w konsekwencji na nieprawidłowość postępowania organów podatkowych, które oparły swoje decyzje na tym operacie, mającą polegać na przeprowadzeniu przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości metodą porównawczą, bez uwzględniania w tym porównaniu nieruchomości posiadających wadę polegającą na ich wzniesieniu niezgodnie z udzielonymi pozwoleniami na budowę.

W rozpoznawanej sprawie rzeczoznawca, na potrzeby wyceny nieruchomości nabytych przez podatnika w drodze spadku przyjęła podejście porównawcze metodę korygowania ceny średniej.

Podejście porównawcze, jak stanowi art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r., poz. 1990) – dalej w skrócie zwanej u.g.n., polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej. Przy metodzie korygowania ceny średniej do porównań przyjmuje się co najmniej kilkanaście nieruchomości podobnych, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Wartość nieruchomości będącej przedmiotem wyceny określa się w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych współczynnikami korygującymi, uwzględniającymi różnice w poszczególnych cechach tych nieruchomości (§ 4 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego – dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem).

Pojęcie nieruchomości podobnej zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 16 u.g.n. i należy przez to rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość.

Sąd rozpoznający skargę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r. II OSK 926/15, że zastosowanie podejścia porównawczego zakłada wymóg określenia cen, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, a nie identyczne z nieruchomością będącą przedmiotem wyceny, gdyż z istoty podobieństwa wynika, że nie wymaga się aby chodziło o nieruchomości identyczne.

Zdaniem Sądu oczywistym jest, że nie ma nieruchomości porównawczych w pełni zbieżnych z nieruchomością porównywaną i zawsze wystąpią pewne rozbieżności w kwestii ich parametrów. Co więcej, na to, że pomiędzy nieruchomościami podobnymi mogą występować różnice wskazuje wyraźnie art. 153 ust. 1 u.g.n., który mówi o cechach różniących nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej. Stąd ceny koryguje się ze względu na owe cechy różniące oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu.

W niniejszej sprawie biegła stosując podejście porównawcze, przyjęła do wyceny 15 transakcji odnoszących się do nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, położonymi na terenie G., mając na uwadze występowanie takich cech nieruchomości jak położenie i atrakcyjność lokalizacji, sąsiedztwo i otoczenie, stan techniczny budynku, standard, funkcjonalność wyposażenia budynku, powierzchnię budynku, kształt i wielkość działki oraz powierzchnie dodatkowe. Jednocześnie z uwagi na istnienie cechy różniącej porównywane nieruchomości z nieruchomością odziedziczoną przez podatnika tj. brak zgłoszenia budynku do użytkowania, biegła zastosowała współczynnik korygujący K=0,98.

Powyższe czyni zatem zadość wymogom wyceny nieruchomości ukształtowanym przez treść art. 153 ust. 1 u.g.n. Jeszcze raz podkreślić należy, że wskazywany przepis nie wymaga aby nieruchomością podobną była taka, która posiada identyczne, tożsame cechy z nieruchomością będącą przedmiotem wyceny. Podejście porównawcze, które stosuje się przy wycenie nieruchomości dla celów podatkowych (§ 49 Rozporządzenia), zakłada możliwość istnienia cech różnicujących porównywane nieruchomości, które są niwelowane poprzez odpowiednie zastosowanie współczynników korygujących.

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność zakresu prac i kosztów związanych z przeprowadzeniem postępowania legalizacyjnego, co zdaniem strony mogłoby doprowadzić do zmiany podstawy opodatkowania (z uwagi na zmianę wartości i powierzchni budynku) Sąd przypomina, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn istotny jest stan rzeczy lub praw majątkowych (w niniejszej sprawie nieruchomości zabudowanej) istniejący na dzień nabycia. W przypadku nabycia rzeczy w drodze spadku stan ten, stosownie do treści art. 924 i 925 k.c., należy oceniać na datę śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą dochodzi bowiem do nabycia spadku przez spadkobiercę. Ustawodawca używając ogólnego zwrotu "według stanu", nakazuje przy tym brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r. I SA/Gl 1058/16).

Uwzględnienie, jak tego domaga się strona, ewentualnych kosztów związanych z przeprowadzeniem prac budowlanych oraz kosztów postępowania legalizacyjnego prowadziłoby do sytuacji, w której ustalenie wartości nieruchomości nastąpiłoby z pominięciem jej stanu z dnia nabycia spadku. Skoro w dacie nabycia nieruchomość nie spełniała wszelkich wymogów przewidzianych przepisami prawa (posiadała wadę polegającą na niezgłoszeniu jej do użytkowania i wzniesieniu budynku niezgodnie z pozwoleniem na budowę) to właśnie taki stan rzeczy, istniejący w dacie nabycia, musiał zostać wzięty pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zostało to uwzględnione przez rzeczoznawcę poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika korygującego. Natomiast uwzględnienie przy wycenie nieruchomości hipotetycznych kosztów przebudowy jak również ustalenie, że w wyniku ewentualnego przeprowadzenia w przyszłości prac budowlanych dojdzie do zmiany powierzchni i wartości budynku, prowadziłoby do zmiany stanu nieruchomości w porównaniu ze stanem z dnia jej nabycia przez spadkobiercę, a zatem do ustalenia podstawy opodatkowania wbrew dyspozycji art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dla ustalenia postawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn istotny jest stan faktyczny i prawny nieruchomości istniejący w dacie nabycia spadku, a nie stan przyszły, uwzględniający przeprowadzenie prac budowlanych niezbędnych do dostosowania budynku do stanu zgodnego z udzielonym pozwoleniem na budowę.

Nie można również zgodzić się z tym stwierdzeniem, że o wadliwości sporządzonego operatu świadczy uwzględnienie w metodzie porównawczej cen transakcyjnych dotyczących sprzedaży całych nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia przez podatnika był jedynie udział w prawie własności nieruchomości.

Odpowiadając na tak postawiony zarzut należy przede wszystkim podzielić pogląd wrażany w orzeczeniach sądów administracyjnych, że przepisy u.p.s.d., tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa (por. wyroki NSA z dnia 1 marca 2018 r. II FSK 465/16 oraz II FSK 507/16, z dnia 10 lipca 2018 r. II FSK 1830/16, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. I SA/Wr 1085/15).

Udział w prawie własności rzeczy (nieruchomości) nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Pomiędzy własnością rzeczy, a jej współwłasnością brak jest różnic, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego inaczej traktować rzecz i udział w rzeczy. Przedmiotem własności są rzeczy, podobnie jak przedmiotem współwłasności, zatem zarówno wartość prawa własności, jak wartość współwłasności rzeczy należy odnosić do wartości rzeczy.

Jeżeli chodzi o istotę udziału we współwłasności, to współwłasność nie jest instytucją samodzielną lecz stanowi tylko odmianę własności, udział więc - właśnie dlatego, że jest niejako wycinkiem prawa własności - jest ze swej istoty prawem własności.

Jeśli własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, to "wspólne prawo" własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności. Wbrew spotykanym tendencjom nie można z udziału we współwłasności tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Wypada bowiem zauważyć, że ustawodawca - ciągle pamiętając o konstrukcji wspólnego prawa własności - określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sennie opisu jako "idealną" ("myślową") część wspólnego prawa. Współwłaściciel nie jest zaś samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes (wobec pozostałych współwłaścicieli) określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej (art. 206 k.c.), a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy (art. 207 k.c.). Konkludując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności (E. Gniewek. Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego 2001 r.).

Fakt, że prawo własności rzeczy (nieruchomości) przysługuje kilku osobom (współwłasność) nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nie ma istotnych różnic między przeniesieniem własności nieruchomości z jednej strony, a przeniesieniem udziału w tej własności - z drugiej, Takie traktowanie przez prawo współwłasności uzasadnia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym istotnym się nie różnią. A zatem, w celu ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności, należy ustalić wartość rynkową nieruchomości, a następnie wyliczyć ułamkową wartość nieruchomości, odpowiadająca nabytemu udziałowi.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że z opinii biegłej wynika, iż przyjęła do wyceny rynek obejmujący transakcje udziałami w nieruchomościach zabudowanych. W treści operatu wskazano bowiem, że "Rodzaj rynku przyjęty do wyceny uwarunkowany jest typem wycenianej nieruchomości. W przypadku przedmiotowej wyceny jest to rynek nieruchomości zabudowanych - udziały - w budynkach mieszkalnych - o zbliżonej technologii wykonania, wielkości, podobnym stanie technicznym oraz standardzie wykończenia i wyposażenia, położonych w najbliższym sąsiedztwie wycenianej nieruchomości".

W świetle poczynionych uwag Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe dopuściły się naruszeń wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej poprzez oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na sporządzonym operacie szacunkowym. Biegła wycenę nabytego przez podatnika udziału w nieruchomości przeprowadziła przy zastosowaniu metody porównawczej i choć nieruchomości wybrane do porównania nie były identyczne z nieruchomością nabytą, to jednak charakteryzowało je posiadanie cech podobnych. Różnice pomiędzy nieruchomością wycenianą a nieruchomościami porównywanymi były natomiast niwelowane przez biegłą przy zastosowaniu odpowiednich współczynników korygujących. Zwrócić należy także uwagę, że biegła uwzględniała w trakcie trwającego postępowania uwagi i zastrzeżenia składane do opinii zarówno przez stronę jak i przez organ, korygując początkową wartość nieruchomości oraz wyjaśniając przesłanki, którymi kierowała się przy ocenie poszczególnych cech wpływających na wycenę nabytego przez podatnika udziału. Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, czyni ten operat dowodem rzetelnym.

Dodatkowo Sąd zauważa, że operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Zakwestionowanie operatu szacunkowego przez organ administracji publicznej lub sąd administracyjny jest dopuszczalne w przypadku, jeżeli zostanie wykazane, że przy sporządzaniu operatu doszło do naruszenia prawa albo operat zawiera ewidentne błędy, które dyskwalifikują jego walory dowodowe. Natomiast szczegółowe kwestie dotyczące merytorycznej prawidłowości operatu w aspekcie metodologicznym i dokonywania oceny w świetle wiedzy specjalistycznej - zwłaszcza standardów wyceny nieruchomości jakimi posługują się rzeczoznawcy - nie podlegają bezpośredniej kontroli organów czy sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z dnia 18 maja 2020 r. sygn. I OSK 384/19 i z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. II OSK 944/17, dostępne w CBOSA; z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. II OSK 1448/16, LEX nr 2494059). Należy odróżnić ocenę wiarygodności dowodowej operatu szacunkowego od oceny prawidłowości tego operatu, która należy do organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Bk 224/17, opubl. LEX nr 2322942).

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a zebrane w sprawie dowody, a w szczególności operat szacunkowy, zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i zgłaszanych przez stronę zarzutów. Zaskarżona decyzja została przy tym prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego oraz odmienna ocena rzetelności wydanego operatu szacunkowego nie dowodzi, że organy naruszyły wskazywane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy nie oznacza, że prowadzenie czynności procesowych przez organy podatkowe oraz ocena zgromadzonych dowodów powinna zmierzać do uzyskania takiego wyniku postępowania, który byłby zbieżny z oczekiwaniami strony. Nie dochodzi zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej tylko z tej przyczyny, że strona przyjęła odmienną wagę i odmienną ocenę zebranych w sprawie dowodów, niż uczyniły to organy podatkowe.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.