Wyrok z dnia 2023-12-07 sygn. III FSK 178/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 86/22 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.22.2020 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., I SA/Po 86/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę E.K. (dalej: ,,Skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżąca nabyła spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym 26 września 2016 r. P.K. Z tego tytułu decyzją z 25 sierpnia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 36.029,00 zł. Decyzją z 29 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tego tytułu w kwocie 23.131,00 zł. Zdaniem organu odwoławczego do długów i ciężarów, oprócz zaliczonych przez organ pierwszej instancji długów wobec Wspólnoty Mieszkaniowej w T. w kwocie 7.387,00 zł, zaliczyć należało: zaległe alimenty w wysokości 12.365,60 zł, kwotę 35.250,00 zł - stanowiącą wartość uregulowanego zachowku po zmarłym, należności zapłacone do Wspólnoty Mieszkaniowej R. w T. w okresie od stycznia 2007 r. do dnia śmierci w kwocie 16.074,95 zł oraz nakłady na mieszkanie nie związane z bieżącą eksploatacją w kwocie 800,00 zł, co dało łącznie wartość długów i ciężarów w wysokości 71.877,55 zł. Organ odwoławczy wskazał, że należne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym zostało ustalone na kwotę 23.131 zł.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymieniona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z poszanowaniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd podkreślił, że Skarżąca nie kwestionuje nabycia składników masy spadkowej, jakie przedstawiła organowi pierwszej instancji w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Kwestionuje natomiast ich wartość przyjętą przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Na poparcie swoich zarzutów nie przedstawiła żadnych dowodów. Sąd nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi niezaliczenia do długów i ciężarów spadku całkowitej kwoty zachowku 74.475,00 zł. Wskazał, że w tej sprawie zawarta została ugoda, na mocy której Skarżąca w celu zaspokojenia roszczeń synów zmarłego, przeniosła na każdego z synów (trzech synów) udział do 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o wartości 11.750,00 zł, co daje łącznie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę 35.250,00 zł. (3 x 11.750 zł). Za niezasadne sąd uznał również dalsze zarzuty dotyczące niezaliczenia do długów i ciężarów spadku ponoszonych przez Skarżącą wydatków na utrzymanie rodziny i zamieszkiwanego przez nią lokalu mieszkalnego.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył ustanowiony z urzędu pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawił zarzuty:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a.") naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm., dalej jako "u.p.s.d.") w związku z art. 97 i art. 98 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy, czy to uiszczone dobrowolnie przez Skarżącą za życia spadkodawcy, czy to uiszczone przymusowo po jego śmierci, nie wchodzą w skład długów i ciężarów spadku;

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oparcie się na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony w sposób pełny lub został ustalony w sposób błędny, w tym w szczególności:

a) poprzez błędne uznanie, że do długów i ciężarów spadku należy zaliczyć wartość zachowku na rzecz synów Skarżącej w łącznej kwocie 35.250,00 zł, podczas gdy właściwą kwotą, która należało zaliczyć z tego tytułu jest kwota 74.475,00 zł;

b) poprzez brak zaliczenia do długów i ciężarów spadku wydatków związanych z ponoszeniem kosztów utrzymania rodziny, jak i kosztów eksploatacji zajmowanego lokalu mieszkalnego, w tym kosztów energii elektrycznej, gazu;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak stanowiska sądu pierwszej instancji i szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia w całości skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 listopada 2021 r.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68 z późn. zm.) wnosił o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych oraz oświadczał, że opłata nie została uiszczona w całości. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Takich podstaw nie dają w szczególności zarzuty dotyczące błędnych ustaleń stanu faktycznego, przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Formułując zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej), autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił przekonująco na czym - jego zdaniem - polegały błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności jakich czynności dowodowych zaniechały organy podatkowe, bądź też jakie dowody zostały pominięte przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Zgodzić należy się z pełnomocnikiem organu, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób doszło do naruszenia zaufania (art. 121 o.p.), nie wskazał jakich działań nie podjęły organy podatkowe (art. 122 o.p.), jakie dowody pominęły i nie oceniły (art. 187, art. 191 o.p.), a ponadto nie uzasadnił wpływu tych naruszeń na treść orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Ogólne stwierdzenie, że cyt. "(...) organy podatkowe, niejako pobieżnie i bez bardziej wnikliwej analizy oparły swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na materiale dowodowym dostarczonym przez Skarżącą, nie dopytując o szczegóły, które mogły wpłynąć na wartość długów i ciężarów spadku, a w konsekwencji na wymiar podatku" (s. 5 skargi kasacyjnej), nie uzasadnia tych zarzutów. Zarzutów tych nie uzasadniają również argumenty skargi kasacyjnej dotyczące ustalenia wartości zachowku oraz rachunków za prąd i gaz, które – zdaniem strony skarżącej – powinny podlegać zaliczeniu do długów i ciężarów spadku (s. 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wnikliwie oceniły zebrane w tym zakresie dowody, także w kwestii zachowku oraz wydatków na utrzymanie nieruchomości.

Prawidłowa jest też ocena zebranych w tej sprawie dowodów pod kątem przesłanek wynikających z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W tej sprawie, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy podatkowe uwzględniły fakt zawarcia przez Skarżącą ugody dotyczącej wypłaty zachowku trzem jej synom. Zawarta ugoda wskazuje, że w celu zaspokojenia roszczeń synów zmarłego, Skarżąca przeniosła na każdego z synów udział do 1/8 w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W związku z tym, do długów i ciężarów zaliczono wartość zachowku w kwocie 35.250,00 zł, która wynika z wyliczenia: wartość lokalu mieszkalnego w kwocie 94.000,00 zł x 1/8 udziału dla każdego syna, tj. udział w kwocie 11.750,00 zł x 3, co daje łącznie do odliczenia od podstawy opodatkowania kwotę 35.250,00 zł, stanowiącą wartość uregulowanego zachowku po zmarłym. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wartość zachowku, która powinna obniżać podstawę opodatkowania, równa jest wartości pierwotnego roszczenia w kwocie 74.475,00 zł. Z treści zawartej ugody (punkt 5) jednoznacznie wynika, że ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia wynikające z prawa do zachowku po zmarłym. Skoro w wyniku ugody sądowej strony doszły do porozumienia w sprawie zachowku, to treść tej ugody determinuje wartość długu spadkowego, przyjętego przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto, jak słusznie wskazał pełnomocnik organu, Skarżąca nie przedłożyła dowodów na wypłatę zachowku o innej wartości, niż przyjął to organ drugiej instancji w decyzji z 29 listopada 2021 r.

Prawidłowa jest również ocena sądu pierwszej instancji co do wskazywanych przez Skarżącą kosztów utrzymania rodziny oraz kosztów eksploatacji zajmowanego lokalu mieszkalnego, w tym kosztów energii elektrycznej i gazu. W odniesieniu do przedłożonych do akt sprawy faktur za zużytą energię elektryczną w okresie od 01/2010 do 10/2016, organy oraz sąd pierwszej słusznie uznały, że udokumentowane nimi wydatki obciążały bezpośrednio Skarżącą, jako stronę umów o dostawę tych mediów. Podobnie należy ocenić wydatki związane regulowaniem przez Skarżącą zobowiązań podatkowych dotyczących nieruchomości, których przed śmiercią spadkodawcy była współwłaścicielem. Należy podkreślić, że Skarżąca regulowała te należności nie jako następca prawny zmarłego na podstawie art. 97 i art. 98 o.p., lecz jako podatnik (zob. np. decyzję w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. – k. 227 w tomie I akt administracyjnych). Nie można zatem przyjąć, że wartość zapłaconego przez Skarżącą podatku obciąża ją jako następcę prawnego, a tym samym stanowi ciężar spadku. Tym samym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 97 i art. 98 o.p.

Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował w nim przebieg postępowania przed organami podatkowymi, następnie przedstawił zarzuty skargi oraz stanowisko organu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd wskazał na istotne elementy stanu faktycznego, które zostały przyjęte za podstawę wyrokowania. Sąd wskazał i wyjaśnił też podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z wyrażoną przez sąd oceną sprawy można się zgadzać bądź nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a.

W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zastosowania tego przepisu poprzez oddalenie skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjne (punkt 1 sentencji). Orzeczenie o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości (punkt 2 sentencji) oparte jest na art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego nie jest zasadne w sytuacji, gdy Skarżąca korzysta z prawa pomocy. Ponadto odpowiedź pełnomocnika organu na skargę kasacyjną w znacznej części powiela stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania.

Odnosząc się z kolei do wniosku ustanowionego z urzędu pełnomocnika Skarżącej o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, należy wyjaśnić, że wniosek o przyznanie prawa pomocy oraz wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej składa się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego, co wprost wynika z art. 254 § 1 p.p.s.a. O wynagrodzeniu należnym pełnomocnikowi od Skarbu Państwa z tytułu udzielonej pomocy prawnej orzeka wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach 258 - 261 p.p.s.a. Wniosek o przyznanie wynagrodzenia związanego z udziałem w sprawie pełnomocnika Skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy, zgodnie z art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a., podlega rozpoznaniu przez referendarza sądowego.