Wyrok z dnia 2023-10-03 sygn. I SA/Gd 537/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 2201-IOM.4104.10.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej kwotę 1045 (tysiąc czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z 16.06.2020 r. sygn. akt I Ns 67/20 Sąd Rejonowy w Tczewie I Wydział Cywilny potwierdził nabycie spadku po zmarłym J.K. m.in. przez żonę – W.K. (dalej: "Skarżąca"), w części z dobrodziejstwem inwentarza.

Postanowienie uprawomocniło się 24.06.2020 r. W dniu 29.12.2020 r. do siedziby Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym Skarżąca wykazała składniki masy spadkowej po zmarłym mężu.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił skład masy spadkowej i jej łączna wartość na kwotę 210.363 zł.

Pismami z 15.05.2021 r., 26.06.2021 r. oraz 2.06.2022 r. Skarżąca wniosła o zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 12 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") i wskazała, że będzie prowadzić gospodarstwo rolne przez okres 5 lat.

W dniu 5.01.2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie wydał decyzję, którą ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn w kwocie 5.915 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w kwocie 210.636 zł, odliczył długi i ciężary w kwocie 103.129 zł. Podstawę opodatkowania pomniejszył o kwotę 4.558 zł z tytuł zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. Następnie od tak ustalonej wartości odjął kwotę wolną o podatku, tj. 9.637 zł, zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Termin przewidziany w tym przepisie upłynął 24.12.2020 r. Składając zeznanie podatkowe nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) w dniu 29.12.2020 Skarżąca utraciła uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie opodatkował nabycie spadku - zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. - zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Odnosząc się do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 4 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że odziedziczony udział w gruntach o łącznej powierzchni 19,97 ha stanowi gospodarstwo rolne. Jednak przed nabyciem w drodze spadku po zmarłym mężu udziału w gospodarstwie rolnym, te same grunty stanowiące gospodarstwo rolne były już w posiadaniu Skarżącej w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Finalnie zatem w drodze dziedziczenia Skarżąca nabyła udział w tym samym gospodarstwie rolnym. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że gospodarstwo rolne czy siedziba stada, prowadzone przez Skarżącą obecnie posiada inny numer ewidencyjny w ARiMR. Odnosząc się do zwolnienia podatkowego uregulowanego w art.4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. organ podatkowy wskazał, że związku z faktem, że przedmiotem spadku po zmarłym J.K. jest udział w maszynach pojazdach rolniczych, zwolnienie to również Skarżącej nie przysługuje.

Po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z 6.04.2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor"’ "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 3.181 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w związku z nabyciem spadku po mężu Strona nie utworzyła, ani nie powiększyła gospodarstwa rolnego, bo ono w takiej samej wielkości i formie istniało już wcześniej. Skarżąca była w jego współposiadaniu na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie nabyła udziału w innych użytkach rolnych ponad te, które były w jej posiadaniu na dzień zgonu męża. Była już w posiadaniu gospodarstwa rolnego, zatem nie doszło do jego utworzenia. Nie można "czegoś" tworzyć, skoro już istnieje to na dzień nabycia. Nie nastąpił u Skarżącej również przyrost powierzchni gruntu, który pozwolił na powiększenie dotychczas posiadanego gospodarstwa rolnego.

Dyrektor stwierdził zatem, że w sprawie nie została spełniona druga z przesłanek wskazana w art. 4 ust 1. pkt 1 u.p.s.d., co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze wskazanego w nim zwolnienia podatkowego.

Przechodząc do drugiego zwolnienia podatkowego, będącego przedmiotem sporu w sprawie, Dyrektor wskazał, że z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. wynika, że zwalnia się od podatku nabycie przez rolnika pojazdów rolniczych i maszyn rolniczych oraz części do tych pojazdów i maszyn, pod warunkiem, że te pojazdy i maszyny rolnicze w ciągu 3 lat od daty otrzymania nie zostaną przez nabywcę sprzedane lub darowane osobom trzecim; niedotrzymanie tego warunku powoduje utratę zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że użycie przez ustawodawcę sformułowania "zwalnia się podatku nabycie" oznacza zarówno nabycie pojazdów i maszyn rolniczych na wyłączną własność oraz nabycie udziału we współwłasności. Zaznaczył, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wskazał jednak, że wykładnia ścisła nie oznacza wyłącznie interpretacji literalnego brzmienia przepisu. Z tych względów stwierdził, że Skarżąca spełniła wszystkie warunki konieczne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegające na dokonaniu przez organy obu instancji błędnej wykładni rzeczonego przepisu i uznaniu, iż warunkiem umożliwiającym zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest fizyczne utworzenie lub powiększenie (przyrost powierzchni) gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia nie może być mniejsza niż 11 ha i większa niż 300 ha podczas gdy, poprzez użyte przez ustawodawcę sformułowanie "utworzenie" należy rozumieć podjęcie przez spadkobiercę/obdarowanego wszelkich czynności zmierzających do rozpoczęcia prowadzenia przez niego na własny rachunek gospodarstwa rolnego za wykorzystaniem gruntów (udziału w nich) nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny,

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez naruszenie konstytucyjnego prawa do równego traktowania przez organy władzy publicznej, w szczególności zasady niedyskryminacji w zakresie przysługujących praw i nakładanych obowiązków tj. prawa do równego traktowania w kontekście przysługiwania zwolnienia podatkowego dot. nabycia gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a to z uwagi na rozróżnienie sytuacji spadkobierców w zależności od tego czy byli już oni współwłaścicielami przedmiotowego gospodarstwa rolnego, co prowadzi do niczym nieuzasadnionego, w świetle kryteriów przyświecających zastosowaniu rzeczonego zwolnienia podatkowego zróżnicowania ich sytuacji,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie rzeczonego przepisu, polegające na postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a to z uwagi na nieuwzględnianie przez organ wyjaśnień składanych przez skarżącą (w tym w szczególności zakresie w jakim informowała ona o posiadaniu odrębnego od spadkodawcy numer ewidencyjnego w ARMIR, co wbrew stanowisku organu administracji jednoznacznie stanowi odrębności utworzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego),

- art. 122, art. 125 § 1 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie rzeczonych przepisów polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, braku wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, co poskutkowało sformułowaniem przez organ Il instancji wniosków nieznajdujących rzetelnego oparcia w materiale dowodowym, niepoprzedzonych gruntowną analizą stanu faktycznego sprawy.

W oparciu o powyższe Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej podatek od spadków i darowizn - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania administracyjnego - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegają postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącej w części odnoszącej się do naruszenia przepisów prawa materialnego zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 Ordynacji podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym podatkowej. Z kolei przepisy art. 122 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zaś działania organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nadto, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz uwzględniły okoliczności, na które wskazywała w swojej korespondencji Skarżąca. Na podstawie analizy akt stwierdzić należy, że organ podatkowy zebrał materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się jednak naruszenia przepisu prawa materialnego, a to art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że Skarżąca w wyniku nabycia w drodze dziedziczenia nie powiększyła gospodarstwa rolnego, a w konsekwencji nie spełniła przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. pkt 1 u.p.s.d., podczas gdy skarżąca powiększyła posiadane gospodarstwo rolne (przypadający jej udział po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej) o część, której była spadkobierczynią z mocy ustawy, a która zaś wchodziła do masy spadkowej po śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od opodatkowania nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Wobec powyższego, istotą w niniejszej sprawie jest ustalenie czy nastąpiło utworzenie przez Skarżącą nowego gospodarstwa, bądź czy Skarżąca powiększyła posiadane przez siebie gospodarstwo rolne.

Organ podatkowy pierwszej instancji, a w ślad za nim Dyrektor wskazał, że odziedziczony udział w gruntach o łącznej powierzchni 19,97 ha stanowi gospodarstwo rolne. Jednak przed nabyciem w drodze spadku po zmarłym mężu udziału w gospodarstwie rolnym, te same grunty stanowiące gospodarstwo rolne były już w posiadaniu Skarżącej w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Finalnie zatem w drodze dziedziczenia Skarżąca nabyła udział w tym samym gospodarstwie rolnym. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że gospodarstwo rolne czy siedziba stada, prowadzone przez Skarżącą obecnie posiada inny numer ewidencyjny w ARiMR.

Z taką oceną nie sposób się zgodzić. Nabycie spadku oznacza przejście na skutek jednego zdarzenia prawnego ogółu praw i obowiązków na spadkobiercę. Postanowieniem z 16.06.2020 r. sygn. akt I Ns 67/20 Sąd Rejonowy w Tczewie I Wydział Cywilny potwierdził nabycie spadku po zmarłym J.K. m.in. przez Skarżącą, w części z dobrodziejstwem inwentarza.

Niekwestionowanym jest, że grunty stanowiące gospodarstwo rolne były już w posiadaniu Skarżącej w ramach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Istotnie, jak wskazały organy podatkowe, Skarżąca odziedziczyła część gospodarstwa rolnego, które stanowiło współwłasność majątkową małżeńską w czasie kiedy oboje małżonkowie żyli, zaś ich majątek był niepodzielny. Organy pomijają jednak, że z chwilą śmierci małżonka wspólność majątkowa małżeńska ustaje i majątek wspólny staje się majątkiem objętym współwłasnością udziałową – podzielną. Skarżąca stała się posiadaczem połowy majątku, zaś druga połowa weszła do masy spadkowej. Na potrzeby niniejszej sprawy, taki stan majątkowy Skarżącej ocenić należy jako "stan wyjściowy" dla poprawnej oceny wypełnienia przesłanek z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wobec powyższego, Skarżąca jako posiadacz połowy majątku objętego poprzednio wspólnością majątkową (odrębnego od majątku wchodzącego do masy spadkowej), który stanowi gospodarstwo rolne winna być traktowana jako właściciel gospodarstwa rolnego o powierzchni ziemskiej (bez uwzględnienia masy spadkowej). Wobec czego, nabycie w drodze dziedziczenia udziału w gruntach o łącznej powierzchni 19,97 ha stanowi powiększenie dotychczas posiadanego gospodarstwa rolnego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że z momentem śmierci spadkodawcy zmianie uległa struktura własności majątku, uprzednio objętego wspólnością ustawową. Skarżąca nie miała legitymacji do dysponowania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy spadkowej, zaś dopiero prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uaktywniło takie prawo co do odziedziczonej części.

Na aprobatę zasługuje natomiast niekwestionowane w skardze stanowisko Dyrektora odnośnie zastosowania zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d.

Rozpatrując sprawę ponownie, organy będą zobowiązane do uwzględnienia, wyrażonej przez Sąd wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 oraz 205 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania (w tym koszty zastępstwa procesowego).