Wyrok z dnia 2024-11-21 sygn. III FSK 519/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 817/23 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2023 r., nr 3001-IOV-13.4104.5.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1900 (słownie: tysiąc dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Po 817/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "sąd I instancji") oddalił skargę A. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 14 września 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie w przypadku stwierdzenia istnienia ku temu wystarczających podstaw o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Dodatkowo Skarżąca wniosła o orzeczenie o kosztach procesu, stosownie do obowiązujących przepisów prawa.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm. dalej: "u.p.s.d."), polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż zawarta pomiędzy małżonkami umowa wypełnia essentialia negotti umowy darowizny wskutek możliwości uznania za darowiznę wypełnienia zobowiązania obdarowanego względem osoby trzeciej i w związku z tym umowa zawarta pomiędzy małżonkami (mimo całkowicie odmiennych ich intencji) zakwalifikowana winna być jako umowa darowizny, przez co zastosowanie w sprawie znajdą przepisy art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d., pomimo iż w przedmiotowej sprawie Skarżącą kasacyjnie wykazała, iż była to umowa zlecenia powierniczego nabycia udziału w nieruchomości lub inna umowa o charakterze zlecenia, jak chociażby umowa zastępstwa pośredniego, niestanowiąca przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi,

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, zaniechanie uwzględnienia zgodnego i bardzo klarownego oraz wyartykułowanego zamiaru Skarżącej kasacyjnie oraz jej małżonka co do treści czynności prawnej oraz oddalenie skargi, pomimo, że:

a) w żadnym wypadku zamiarem małżonków nie było zawarcie umowy darowizny, a wyłącznie umowy powierniczego nabycia udziału w nieruchomości lub innej umowy zlecenia jak umowa zastępstwa pośredniego, które to umowy nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn - co wprost narusza art. 199a § 1 o.p.,

b) oczekiwania Sądu oraz Organu, co do anonimowości małżonka Skarżącej były bezsprzecznie spełnione (w stosunku do

½ części udziału), co wynika wprost z zawartych umów notarialnych, a sam fakt, że ten małżonek był właścicielem pozostałego udziału anonimowości tej nie anihilował (abstrahując od tego, że wymóg anonimowości przy powiernictwie fiducjarnym jest elementem ubocznym, dodatkowym, potencjalnym, a nie essentialia negotii tej instytucji oraz abstrahując od tego, że w zastępstwie pośrednim w ogóle nie jest oczekiwany),

c) zanim doszło do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania podatkowego doszło - zgodnie z wcześniejszym zamiarem stron - do bezpośredniego wydania pożytków uzyskanych ze sprzedaży udziału ½ części zakupionej w ramach zlecenia przez skarżącą kasacyjnie, co tym dobitniej wykazywało brak jakiekolwiek intencji darowizny czy też definitywnego przysporzenia majątkowego na jej rzecz, co skutkowało oparciem się przez WSA na stanie faktycznym, który nie został dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku

i jego niedostateczne wyjaśnienie w zakresie:

a) przyjęcia przez WSA w uzasadnieniu wyroku, że dopiero na etapie czynności wyjaśniających w 2022 roku po sprzedaży nieruchomości, Skarżąca i jej małżonek ujawnili fakt zawarcia -

w ich ocenie - umowy zlecenia powierniczego nabycia udziału, pomimo, że z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, jaki ma to wpływ na sądowe rozstrzygniecie sprawy, jak również, aby małżonkowie mieli w ogóle taki obowiązek lub powinni ujawnić ten fakt organom podatkowym wcześniej i w konkluzji nie wiadomo, w jaki sposób twierdzenie takie mogło przesądzić

o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisów podatkowych od spadku i darowizn,

b) przyjęcia w uzasadnieniu wyroku WSA, że "należy ze szczególną ostrożnością podchodzić do oceny twierdzeń o zawarciu umów powierniczych w formie ustnej", przy czym Sąd ten postawił takie twierdzenie wyjaśniając wcześniej instytucję umowy powiernictwa i nie wskazując, dlaczego w realiach sprawy należy podchodzić nieufnie do zgodnych oświadczeń małżonków

o zawarciu umowy powiernictwa w szczególności, gdy obaj małżonkowie fakt zawarcia takiej umowy potwierdzili, a nadto nie ma obowiązku zawierania jej w formie pisemnej, co dodatkowo

w relacjach małżeńskich należałoby uznać za kompletnie nienaturalne, a oczekiwanie powyższego za sprzeczne

z doświadczeniem życiowym;

c) pominięcia przez WSA w uzasadnieniu, jak zatem interpretować

i jakie skutki podatkowe wywiera wydanie (zwrotne przeniesienie) pożytków uzyskanych przez skarżącą kasacyjnie ze sprzedaży tymczasowo posiadanego przez nią udziału

w wysokości ½ we własności nieruchomości na jej męża M. P., albowiem przyjmując hipotetycznie koncepcję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego małżonkowie musieliby dokonać dwóch darowizn - pierwszą podczas nabycia udziałów w nieruchomości, a następnie podczas jej sprzedaży, z tą tylko różnicą, że przy kolejnej sprzedaży to A. P. dokonałaby rzekomej darowizny środków na rzecz małżonka - co również jest całkowicie sprzeczne z intencjami stron, w tym Skarżącej kasacyjnie i całokształtem dowodów zebranych w sprawie oraz lakoniczność uzasadnienia w powyższym zakresie, które omija istotę zaistniałego sporu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zarządzeniem z 7 października 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt. 4, art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14, art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W ocenie Skarżącej sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, za ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe, iż zawarta pomiędzy małżonkami umowa wypełnia essentialia negotti umowy darowizny, wskutek możliwości uznania za darowiznę wypełnienia zobowiązania obdarowanego względem osoby trzeciej i w związku z tym umowa zawarta pomiędzy małżonkami (mimo całkowicie odmiennych ich intencji) powinna być zakwalifikowana jako umowa darowizny. Strona stała na stanowisku, że prawidłowo należało przyjąć, że umowa ta była umową zlecenia powierniczego nabycia udziału w nieruchomości lub inną umową o charakterze zlecenia, np. umowa zastępstwa pośredniego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez autora skargi kasacyjnej rozumowanie jest błędne. Nie można bowiem przyjmować, że umowa zakupu przez A. P. udziału w 1/2 części nieruchomości położonej w K. przy ul. (...), nie prowadziła do nabycia nieruchomości w imieniu własnym i na własny rachunek, tylko dlatego, że przedmiotowa umowa wykonywana była jedynie formalnie w imieniu własnym Strony, ale – zasadniczo - dokonywana była na rzecz M. P. i za środki finansowe pochodzące bezpośrednio od męża Skarżącej, jak również przy jednoczesnym powrocie do niego środków finansowych podczas odsprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa umowa nie była – jak słusznie zauważył sąd I instancji, umową powiernictwa, tylko umową darowizny i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Jest tak dlatego, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala na nie budzące wątpliwości ustalenie charakteru dokonanej umowy. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie umowy sprzedaży z 15.10.2018 r. Skarżąca wraz z małżonkiem M. P., nabyła do współwłasności nieruchomość zabudowaną położoną w K. przy ul. (...), obejmującą działkę nr (...) o obszarze 0,0098 ha objętą księgą wieczystą [...] w udziałach wynoszących po 1/2, co zostało stwierdzone aktem notarialnym (...). Zgodnie z postanowieniami tej umowy, w małżeństwie państwa P. obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej. Ustalona cena sprzedaży wynosiła 850.000,00 zł i każdy z kupujących zobowiązał się ją zapłacić proporcjonalnie do nabytych udziałów, tj. po 425.000,00 zł.

Zapłaty za nabycie ww. nieruchomości dokonał mąż Skarżącej, na co wskazują dowody w postaci przelewów z rachunku bankowego należącego do M. P.

Faktyczne nabycie przez Skarżącą udziału w tej nieruchomości, przy obowiązującym ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej, jak również fakt zapłaty przez M. P. ceny sprzedaży w kwocie odpowiadającej jej udziałowi, organy podatkowe uznały, że istotnie doszło do nabycia przez Skarżącą środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej udziałowi w nieruchomości tj. 425.000,00 zł w ramach darowizny od męża.

Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego)

i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Oznacza to, że brak jest po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Wypada również wskazać, że tylko w przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami, tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (inaczej jest przy rozdzielności majątkowej małżonków: zob. wyrok NSA z 25.01.2013 r., II FSK 1125/11).

Nie ulega wątpliwości, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy, M. P. dokonał zapłaty za Skarżącą zobowiązania za udział w nabytej nieruchomości, co nie jest kwestionowane w sprawie, a źródłem tego finansowania był jego majątek osobisty. Z tytułu nabycia wskazanego udziału Skarżąca nie była zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz swojego męża. Nie doznała uszczuplenia własnego majątku osobistego. Do spełnienia przyrzeczonego świadczenia, o którym mowa w art. 890 § 1 k.c. doszło z chwilą zapłaty przez M. P. zobowiązania ciążącego na Skarżącej. Skarżąca natomiast, zgadzając się na taki sposób uregulowania jej zobowiązania w sposób dorozumiany, złożyła oświadczenie woli o przyjęciu darowizny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 o.p. Strona zarzucała WSA zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonych decyzji, zaniechanie uwzględnienia zgodnego i bardzo klarownego oraz wyartykułowanego zamiaru Skarżącej kasacyjnie oraz jej małżonka, co do treści czynności prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są niezasadne. Organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, które wykazało, że

w sprawie doszło do zawarcia umowy darowizny, a nie innej umowy, w tym umowy powiernictwa. Dodatkowo w toku prowadzonego postępowania, zostały zrealizowane wszystkie wnioski dowodowe Strony. Ponadto w materiale dowodowym znajdują się materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, jak również przedłożone przez Stronę w toku prowadzonego postępowania. Zostały również przeprowadzone dowody, o które Skarżąca nie wnioskowała tj. dowody z przesłuchania świadka M. P. oraz dowód z przesłuchania Strony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takich okolicznościach sprawy, uprawnienia procesowe strony do czynnego udziału w postępowaniu, nie zostały w przedmiotowej sprawie naruszone. Materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności w jakich doszło do nabycia i sprzedaży nieruchomości przez Skarżącą, a ocena materiału dowodowego została przeprowadzona stosownie do regulacji zawartej w art. 191 o.p. Nie sposób więc mówić, że podjęte przez Skarżącą i jej małżonka działania zmierzały do zawarcia umowy powiernictwa. Powiernicze (fiducjarne) zlecenie nabycia nieruchomości, polega na tym, że zleceniobiorca (powiernik) zobowiązuje się na zlecenie zleceniodawcy (powierzającego) nabyć nieruchomość we własnym imieniu i na swoją rzecz, następnie przenieść własność nieruchomości na dającego zlecenie, bądź osoby przez niego wyznaczonej.

Z okoliczności sprawy wynika, że do zawarcia takiej umowy nie doszło a to dlatego, że uzgodnienia pomiędzy małżonkami nie mają cech charakteryzujących umowę powiernictwa. Ocena, jaka umowa została zawarta (bez względu na jej nazwę) wymaga przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia celu umowy oraz zgodnego zamiaru stron. W toku prowadzonego postępowania te elementy zostały ustalone. Małżonkowie P. nabyli wskazaną nieruchomość, bowiem ich zamiarem była realizacja wspólnych planów, tj. zakup nieruchomości w celach inwestycyjnych i wspólne posiadanie majątku. Zapłata całości kwoty ceny zakupu tej nieruchomości została dokonana przez pana M. P., który nie oczekiwał od Skarżącej żadnego ekwiwalentu. W tych okolicznościach nie można skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p.

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sporządzone przez WSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu I instancji, nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu I instancji.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.