Wyrok z dnia 2021-02-09 sygn. III SA/Wa 1632/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 7 lutego 2018 r. K. T. (dalej "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie darowizny środków pieniężnych w dniu 28 stycznia 2015 r. od T. W. w kwocie 113.400 zł. W zeznaniu tym zaznaczyła, że ww. darowizna jest kolejną darowizną od T. W., albowiem w 2013 i 2014 r. otrzymała już od tej osoby środki finansowe w łącznej kwocie 1.909.195 zł. Do zeznania załączyła wyciąg bankowy, z którego wynika, że na jej konto osobiste w C. w dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynęły środki finansowe w kwocie 113.400 zł od T. W.

Zgodnie z właściwością miejscową zeznanie podatkowe przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W.

Skarżąca do akt sprawy złożyła akt urodzenia G. B. W., zgodnie z którym jej rodzicami są Skarżąca i T. W. Skarżąca złożyła też umowę o świadczenie alimentacyjne z uwagi na wspólne posiadanie dziecka w formie aktu notarialnego w wysokości 567.000 zł rocznie.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. włączył do akt sprawy wyżej wskazane dokumenty i jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. W., wskazując, że nie wniesie ono nic nowego do sprawy.

Decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 2.240.496 zł stanowiącą kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 445.886 zł. Jednocześnie organ podatkowy I instancji ustalając podatek od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych uwzględnił podatek w wysokości 423.206 zł wynikający z opodatkowania uprzednio dokonanych darowizn, tj. tych, które miały miejsce w 2014 r., tak że do zapłaty pozostała kwota 22.680 zł. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86, dalej "u.p.s.d.") wykazał, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w chwilą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe Skarżącej tj. w dniu 28 stycznia 2015 r. Dodatkowo w decyzji zaznaczył, że umowa alimentacyjna z dnia 8 marca 2018 r. jaką T. W. zawarł ze Skarżącą, miała miejsce po dacie złożenia zeznań (7 lutego 2018 r.), zaś przedmiotem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jest darowizna mająca miejsce 28 stycznia 2015 r., czyli przed zawarciem tej umowy. Organ podatkowy zaznaczył również, że z dostępnych mu systemów (CZM) wynika, że w ciągu ostatnich 10 lat strona nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie, a zatem środki te wydała na własne potrzeby, nie zaś na potrzeby dziecka.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T. W. i przyjęcie, że jedynym i wyłącznym beneficjentem całości tego świadczenia była Skarżąca (a i to na podstawie darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy, w sytuacji gdy środki otrzymywane przez Skarżącą od T. W. były przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, co oznacza, że środki te stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka w podatku dochodowego, zwolnione od tego podatku jako alimenty, a nie darowiznę na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym w tej sprawie powinien znaleźć zastosowanie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") zgodnie z którym alimenty na rzecz dziecka do ukończenia 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie przepisy u.p.s.d.;

- art. 21 ust. 1 pkt 127) lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, pomimo że środki otrzymywane przez Skarżącą były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, zgodnie z umową w sprawie alimentów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w jego ocenie decyzja organu I instancji nie narusza art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d., ani też art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f., bowiem w niniejszej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, doszło do nabycia przez Skarżącą środków finansowych tytułem darowizny, a nie alimentów, jak twierdziła Skarżąca.

Organ podkreślił, że w jego ocenie powodem złożenia zeznania podatkowego SD-3 wykazującego nabycie darowizn od T. W. było to, że w stosunku do Skarżącej organy podatkowe prowadziły kontrolę w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013-2015. Ponadto temu, że sporne środki finansowe były świadczeniem alimentacyjnym, przeczy zawarcie umowy alimentacyjnej już po złożeniu zeznania SD-3, a ponadto wydatkowanie tych środków na cele nie związane z utrzymaniem dziecka.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i złożyła skargę.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy, w sytuacji gdy środki otrzymywane przez Skarżącą od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, co oznacza że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie darowiznę na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

- art. 21 ust 1 pkt 127) lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy powinien prowadzić do wniosku, że środki otrzymane przez Skarżącą od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, zatem stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, są wolne od podatku dochodowego;

- art. 21 ust. 1 pkt 127 lit a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. przez nieustalenie stanu faktycznego tej sprawy i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. W. oraz przesłuchania Skarżącej na okoliczność faktu przekazywania alimentów na wspólne małoletnie dziecko co do osoby beneficjenta otrzymywanych świadczeń od T. W. i przyjęcie, że jedynym i wyłącznym beneficjentem tego świadczenia była Skarżąca (na podstawie umowy darowizny), nie zaś wspólne małoletnie dziecko;

- art. 5, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. przez błędne zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy środki otrzymywane od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, co oznacza że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka;

- art. 21 ust. 1 pkt 127) lit. a) u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, pomimo że środki otrzymywane przez Skarżącą były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka, co jednoznacznie wskazuje, że środki otrzymane przez Skarżącą stanowiły alimenty, będące przychodami małoletniego dziecka, a nie Skarżącej, a tym samym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a) u.p.d.o.f. alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia są wolne od podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi zostały powtórzone argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Stanowisko Skarżącej zostało uzupełnione pismem procesowym datowanym na 8 lutego 2021 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. b Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek taki złożony został przez organ w dniu 8 października 2020 r., zaś Skarżąca we wskazanym powyżej terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwalifikacja prawna środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą w dniu 28 stycznia 2015 r. od T. W. w kwocie 113.400 zł. Mówiąc inaczej, istotą sporu jest trafność oceny przez organy podatkowe, że przekazanie Skarżącej przez T. W. środków finansowych w kwocie 113.400 zł miało charakter darowizny, określonej w art. 888 k.c. Tym samym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyżej opisanej kwoty, stosownie do przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Zdaniem organu środki te stanowią darowiznę T. W. na rzecz Skarżącej.

Skarżąca twierdzi natomiast, że środki te stanowiły alimenty, będące przychodami wspólnego małoletniego dziecka Skarżącej oraz T. W., a nie darowiznę na rzecz Skarżącej podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym środki te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. są wolne od podatku dochodowego. Na tym tle Skarżąca formułuje zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. Zarzut ten został postawiony w związku z odmową organów podatkowych przesłuchania T. W. na okoliczność charakteru przekazywanych środków pieniężnych. W ocenie Skarżącej dowód z zeznań T. W. zmierza do zaprzeczenia twierdzeniom organu, zgodnie z którymi otrzymywane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na tle tego przepisu jest w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiadany pogląd, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2020 r., II FSK 2066/18). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). Mówiąc inaczej, dowód proponowany przez stronę winien być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18).

Zarzut naruszenia art. 188 o.p. dla swojej skuteczności winien być uzasadniony poprzez wskazanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, co należy podeprzeć argumentacją o niezbędności przeprowadzenia dowodu oraz możliwym wpływie zaniechania organu w tym zakresie na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., II FSK 1820/18).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania stanowi przesłankę uwzględnienia skargi na decyzję w dwóch przypadkach, to jest wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Odmowa przeprowadzenia dowodu nie została wskazana w art. 240 § 1 o.p. jako przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego. Oceniając natomiast wpływ odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W. na wynik sprawy należy wskazać, że z zeznań tych mogłyby wynikać motywy przekazania Skarżącej środków pieniężnych przez T. W. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie ma całokształt okoliczności, w jakich przedmiotowe środki pieniężne były przekazywane Skarżącej. Ponadto, skoro Skarżąca w toku postępowania podatkowego zmieniła stanowisko i podniosła, że przedmiotowe środki pieniężne stanowią alimenty, to tym samym organy podatkowe musiały dokonać oceny dopuszczalności zakwalifikowania przedmiotowych środków pieniężnych jako świadczeń alimentacyjnych. Motywy, jakimi kierował się T. W. przekazując te środki pieniężne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie mają jednak istotnego znaczenia prawnego, o czym będzie jeszcze mowa. Nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań T. W. w tym stanie rzeczy nie wywarło wpływu na wynik sprawy.

Konkludując należy stwierdzić, że odmowa organów podatkowych przeprowadzenia dowodu z zeznań T. W. na okoliczność prawnego charakteru przekazywanych środków pieniężnych nie narusza art. 188 o.p. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadzi do naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 ust. 1 oraz art. 191 o.p.

W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły 122 i art. 187 § 1 o.p. Nakaz respektowania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), nie może stanowić źródła nieograniczonego obowiązku dowodzenia określonych okoliczności przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1329/20). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że ocena zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona z naruszeniem art. 191 o.p. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Należy wskazać w tym miejscu, że Skarżąca nie przedstawia w skardze argumentacji wskazującej, w jaki sposób organy podatkowe miały dopuścić się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenia zawarte w skardze należy ocenić jako wyrażające niezadowolenie i stanowiące polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w kontekście naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności przywołać treść przepisów prawa materialnego mających istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, między innymi tytułem darowizny. Zgodnie z brzmieniem art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz dzieci, które nie ukończyły 25 roku życia, oraz dzieci bez względu na wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymują zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną.

Obowiązek wzajemnego wspierania się członków rodziny, znajdujący wyraz w odpowiednim ukształtowaniu obowiązku alimentacyjnego, stanowi jedno z podstawowych założeń polskiego prawa rodzinnego. Zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1359; dalej: k.r.o.). "Obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo". Wskazany obowiązek wynika także z regulacji art. 23 i art. 27 k.r.o., które stanowią, że małżonkowie są zobowiązani do współdziałania dla dobra rodziny oraz zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli oraz, co istotne, do wzajemnej pomocy. Treścią obowiązku alimentacyjnego jest więc dostarczenie uprawnionemu środków utrzymania, a tym samym zaspokojenie jego bieżących potrzeb (zob. J. Ignaczewski, Obowiązek alimentacyjny po nowelizacji. Art. 128-1441 k.r.o. Komentarz, Warszawa 2009, s. 14). W literaturze podkreśla się rolę prawa alimentacyjnego: "Mocne uzasadnienie aksjologiczne obowiązków alimentacyjnych oraz ich doniosłe znaczenie zarówno dla losów jednostek, jak i funkcjonowania społeczeństwa, jest powodem, dla którego powstają one z mocy prawa, a ich istnienie i zakres regulują normy bezwzględnie obowiązujące, które nie pozwalają stronom na swobodne kształtowanie treści łączącego ich stosunku prawnego. Wskazują też tego spośród członków rodziny, który zobowiązany jest do łożenia na utrzymanie osoby uprawnionej, oraz określają reguły powstania obowiązku osób zobowiązanych w dalszej kolejności. Orzeczenie sądu w sprawie o alimenty nie kreuje więc tego obowiązku, lecz konkretyzuje go, wskazując strony stosunku alimentacyjnoprawnego, jego zakres i sposób realizacji" (M. Andrzejewski, Komentarz do art. 128, (w:) Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, red. H. Dolecki i T. Sokołowski, Warszawa 2010, s. 731). Obowiązek alimentacyjny ma charakter bezwzględny i wobec tego strony nie mogą znieść tego obowiązku w formie zawarcia umowy. Wypełnianie obowiązku alimentacyjnego może przybrać postać zarówno świadczeń dobrowolnych, jak i może być następstwem dochodzenia ich przed sądem. Uprawniony i zobowiązany do alimentacji mogą w szczególności ustalić rodzaj i zakres świadczenia w umowie zawartej na zasadach ogólnych, w ugodzie zawartej przed mediatorem (art. 4452 w związku z art. 18315 k.p.c.) w toku posiedzenia pojednawczego (art. 184 k.p.c.), wreszcie w trybie procesowym przed sądem (zob. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 1195/07), przy czym sądowe ustalenie alimentów powinno należeć do ostateczności.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. w przypadku zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W takiej sytuacji co do zasady nie możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. Tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami (odmiennie przy rozdzielności majątkowej małżonków: zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11).

Inaczej jest w sprawach tegoż podatku w przypadku partnerów z konkubinatu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim. Stanowisko to akceptowane jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. m.in. uchwałę z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85, OSNCP 1987, Nr 1, poz. 2; wyrok z 16 maja 2000 r., IV CKN 32/00, OSNC 2000, Nr 12, poz. 222). Jednak nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach sprawy, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarowali oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2007 r., (sygn. akt IV CSK 301/07, OSNC 2009/2/29. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych (zob. wyrok SN z 5 października 2011 r., IV CSK 11/11).

W przypadku, gdy rodzice dziecka nie prowadzą wspólnego gospodarstwa domowego, to możliwe jest kwalifikowanie przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka zarówno jako darowizn, jak i jako spełnianie świadczeń alimentacyjnych. W przypadku, gdy rodzaj i zakres świadczenia nie zostały wcześniej ustalone w generalny sposób, to w przypadku konkretnego przesunięcia majątkowego pomiędzy rodzicami dziecka konieczne jest określenie cech pozwalających na ustalenie prawnego tytułu konkretnego przesunięcia majątkowego, to jest zakwalifikowania go jako darowizny albo świadczenia alimentacyjnego.

Przywołać w tym miejscu należy unormowanie zawarte w art. 889 pkt 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem nie stanowi darowizny bezpłatne przysporzenie, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Rozumując a contrario należałoby uznać, że jeżeli zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia nie wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu, to stanowi ono darowiznę.

Należy podkreślić, że motyw i pobudki, którymi kieruje się darczyńca, dokonując przysporzenia na rzecz skarżącej, nie mają znaczenia prawnego. Nie wchodzą one bowiem do treści czynności prawnej, jaką jest darowizna. Podstawę prawną przysporzenia w przypadku darowizny stanowi causa donandi - dokonuje się tej czynności prawnej wyłącznie po to, aby nastąpiło przysporzenie na rzecz innej osoby. Podobnie w przypadku obowiązku alimentacyjnego celem świadczeń alimentacyjnych jest wyłącznie dokonanie przysporzenia na rzecz osoby uprawnionej do alimentów.

Istotna różnica pomiędzy darowizną a świadczeniem alimentacyjnym polega natomiast na tym, że o ile wartość darowizny może być dowolna, a przy tym obdarowany może ją spożytkować w dowolny, prawnie dopuszczalny sposób, z zastrzeżeniem art. 893 k.c., to z przepisów prawa wynikają zasady dotyczące określenia wysokości oraz sposobu spożytkowania świadczenia alimentacyjnego. Stoją one na przeszkodzie kwalifikowaniu wszelkich przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka jako świadczeń alimentacyjnych.

W przywołanym art. 128 k.r.o. ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Regulacja ta nie ma charakteru zupełnego, albowiem ustawodawca zezwala w sytuacji określonej w art. 135 § 2 k.r.o. na wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie w drodze świadczenia pieniężnego, ale poprzez osobiste starania o utrzymanie lub wychowanie dziecka.

Zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego, § 2 stanowi, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. Z regulacji zawartej w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym wynika, że o zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Pojęcia usprawiedliwionych potrzeb nie można jednoznacznie zdefiniować, ponieważ nie ma jednego stałego kryterium odniesienia. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb (por. uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 16 grudnia 1987 r., M.P. z 1988 r. Nr 6, poz. 60).

Jak już wskazano powyżej, przeznaczeniem alimentów jest zapewnienie uprawnionemu bieżącego mieszkania, ogrzewania, oświetlenia, wyżywienia, odzieży, a także opieki lekarskiej, lekarstw, pielęgnacji w chorobie, odpowiedniego wykształcenia, przygotowania do życia w społeczeństwie, rozwijania zainteresowań kulturalnych i uzdolnień, itp. Jedynie takie usprawiedliwione potrzeby uprawnionego składają się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 ww. ustawy. Usprawiedliwionymi potrzebami uprawnionego, składającymi się na zakres świadczeń alimentacyjnych, o którym mowa w art. 135 § 1 k.r.i.o., nie są więc bezsprzecznie potrzeby będące przejawem zbytku, bądź też potrzeby co prawda życiowo celowe - ale nie dotyczące utrzymania, czy wychowania.

Skoro w obowiązku alimentacyjnym mieści się obowiązek zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych, to można do niego zaliczyć także i drobne prezenty. Jednak względy doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że nie należą do nich znaczne kwoty świadczone jednorazowo. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 11/07, zgodnie z którym obowiązek alimentacyjny nie może objąć obowiązku czynienia darowizn (zob. także wyrok NSA z 1 marca 2016 r., II FSK 7/14).

Świadczenia alimentacyjne nie mogą stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 102/14, II FSK 1682/14, z 1 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 7/14.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Skarżąca nie twierdziła, że prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z T. W. Skarżąca nie wskazała również na zawarcie z T. W. umowy dotyczącej świadczeń alimentacyjnych ani na sformalizowanie tego obowiązku w inny sposób. Nie jest sporne, że Skarżąca dopiero w 2018 r. zawarła z T. W. umowę o świadczeniach alimentacyjnych.

Skarżąca nie kwestionuje kwoty 2.240.496 zł jako kwoty stanowiącej kumulację wartości rzeczy lub praw majątkowych nabytych od T. W. w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którymi Skarżąca w ciągu ostatnich 10 lat nabyła 4 nieruchomości o łącznej wartości 3.863.238,25 zł oraz siedem samochodów o wysokim standardzie.

Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie darowizny środków pieniężnych w dniu 28 stycznia 2015 r. od T. W. w kwocie 113.400 zł. Skarżąca później twierdziła, że środki pieniężne otrzymywane przez nią od T. W. były w całości przeznaczone na utrzymanie i wychowanie wspólnego małoletniego dziecka.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Skarżąca złożyła zeznania podatkowe SD-3 w sytuacji, gdy była wobec niej prowadzona kontrola w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za lata 2013 -2015. W tym kontekście złożenie przez Skarżąca zeznania podatkowego SD-3 należy ocenić jako działanie nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w odniesieniu do kontroli. Z kolei twierdzenia Skarżącej o alimentacyjnym charakterze świadczeń pieniężnych ze strony T. W. oraz powoływanie się na brak orientacji w przepisach prawa podatkowego, miały na celu zdaniem Sądu uniknięcie opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić jako wiarygodne.

W świetle powyższych rozważań nie można zakupu nieruchomości oraz samochodów o wysokim standardzie uznać za wydatki mające na celu zaspokojenie usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka składających się na zakres obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 k.r.o. Tym samym nieuzasadniona jest argumentacja przywołana w skardze. Niewątpliwie przekazane środki pieniężne nie służyły zaspokojeniu usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka w zakresie utrzymania i wychowania, a tylko takie mogły być objęte obowiązkiem alimentacyjnym. Notabene w skardze uzasadnia się znaczną wysokość przedmiotowych świadczeń jako związaną z wysokim poziomem życia Skarżącej oraz T. W. przed urodzeniem dziecka. Stwierdza się również, że bez znaczenia jest tutaj również wiek dziecka w momencie otrzymywania środków pieniężnych. Wskazuje to jednoznacznie na brak zamiaru Skarżącej oraz T. W. powiązania wysokości przekazywanych środków z zakresem usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego dziecka, które jak powszechnie wiadomo nie są stałe w okresie pierwszych 25 lat życia.

Należy podkreślić w tym miejscu, że świadczenia alimentacyjne są limitowane przez przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie można wywodzić, że skoro art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. nie zakreśla granicy wysokości alimentów na rzecz dzieci zwolnionych spod opodatkowania, to jest to świadczenie nielimitowane.

Skoro w rozpatrywanej sprawie wysokość przekazanych środków pieniężnych wykracza poza ramy wynikające z przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, to brak podstaw do uznania, że mają one charakter świadczenia alimentacyjnego. Potraktowanie przekazanej kwoty jako darowizny na rzecz Skarżącej i opodatkowanie jej podatkiem od spadków i darowizn nie narusza art. 135 k.r.o. i art. 888 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji nie ma podstaw do zarzutu, że organy podatkowe niezasadnie przyjęły, że otrzymane przez Skarżącą przedmiotowe środki pieniężne stanowiły przysporzenie majątkowe wyłącznie na rzecz Skarżącej. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez ich błędne zastosowanie, jak również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 127 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.