Wyrok z dnia 2021-06-16 sygn. I SA/Sz 338/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję z dnia 2 września 2020 r. [...] w G. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej B. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. P. (dalej "Podatniczka" "Strona" lub "Skarżąca") złożyła w dniu [...] sierpnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w G. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała darowiznę środków pieniężnych w kwocie [...]zł od swej matki - P. K.. Podatniczka wskazała w zeznaniu, że obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lutego 2020 r.

Do zeznania dołączyła: potwierdzenie z dnia [...] lutego 2020 r. przyjęcia do realizacji przelewu środków pieniężnych w kwocie [...]zł przez [...] od P. K. (zlecenie z [...] lutego 2020 r.) na rzecz Podatniczki oraz umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] - położonego w G. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] z [...] lutego 2020 r.) za kwotę [...]zł, w wyniku której Podatniczka nabyła prawo majątkowe na swoją rzecz z majątku pochodzącego z darowizny, a częściowo z majątku wspólnego z mężem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] września 2020 r. nr [...] ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia w dniu [...] lutego 2020 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł od P. K. (matki) na rzecz Podatniczki (córki). Wobec Podatniczki zastosowano kwotę wolną wynikającą z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: "u.s.d.") w wysokości 9.637 zł, z uwagi na przeznaczenie pieniędzy na cele mieszkaniowe — zwolniono od podatku kwotę 9.637 zł na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.s.d., ustalono podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 1 u.s.d. - adekwatnie do zaliczenia nabywcy do I grupy podatkowej.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zastosowanie ww. przepisów związane było ze złożeniem przez Podatniczkę zeznania podatkowego (SD-3) w dniu [...] sierpnia 2020 r., czyli po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W odwołaniu od tej decyzji, uzupełnionym w piśmie z dnia [...] października 2020 r., Podatniczka, wnosząc o jej uchylenie lub zmianę, wskazała, że w jej ocenie, złożenie deklaracji miało miejsce w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, a zatem brak jest podstaw do opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od darowizny.

Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niezasadnym przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy z datą przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi P. K. a Podatniczki. W jej ocenie, z okoliczności sprawy nie wynika, by [...] lutego 2020 r. miała zostać dokonana darowizna przez matkę na rzecz córki, gdyż strony od początku dokonanie darowizny wiązały z zakupem mieszkania na rzecz Podatniczki ze środków przekazanych przez P. K., w którym to miała ona posiadać prawo bezpłatnego użytkowania całego lokalu na okres 40 lat. Podatniczka podkreśliła, że do momentu zakupu mieszkania była jedynie "powierniczką" kwoty przekazanej przez swoją matkę, co wynikało ze względów technicznych związanych z planowanym zakupem mieszkania. W jej ocenie "faktycznie" obowiązek podatkowy powstał [...] lutego 2020 r., kiedy doszło do sporządzenia aktu notarialnego. Za taką interpretacją przemawia w jej ocenie najnowsze orzecznictwo Sądu Najwyższego, wyrażone na gruncie sprawy V CSK 603/18.

Podatniczka podniosła również:

I. Zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak dostatecznego zbadania charakteru czynności z [...] lutego 2020 r. i brak przesłuchania P. K. lub odebrania od niej oświadczenia w innej formie, na okoliczność czy obejmowała swoim zamiarem dokonanie w ww. dniu darowizny na rzecz córki, czy może przekazanie środków pieniężnych miało inny charakter, a jeśli tak, to jaki; zdaniem Podatniczki istnieją co najmniej uzasadnione wątpliwości co do faktycznej daty dokonania darowizny;

2) art. 2a O.p., poprzez brak zinterpretowania na korzyść strony licznych wątpliwości dotyczącej normy prawnej, w szczególności wynikających z niejasnych i nieprecyzyjnych zapisów ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"); co mogłoby w konsekwencji prowadzić do zawieszenia wszelkich terminów, z którymi wiążą się obowiązki obywateli;

3) art. 200 O.p., poprzez odstąpienie przed wydaniem decyzji od wyznaczenia siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

II. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 4a ust. 1 pkt 1a i 3 u.s.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tych zapisów, w sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada ich dyspozycji;

2) art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19 - poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu- epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminu na dokonanie przez stronę czynności uległ zawieszeniu; Podatniczka wskazała, że powszechna informacja na ww. temat pojawiała się w przekazach medialnych i przez wiele miesięcy nie było technicznej możliwości dopełnienia formalności bezpośrednio w urzędzie skarbowym, z uwagi na zamknięcie wszelkich urzędów, sądów i innych placówek, oraz powszechną i realną obawę o życie i zdrowie.

Podatniczka złożyła wniosek o przesłuchanie P. K. lub odebranie od niej oświadczenia w formie pisemnej, na okoliczność ustalenia charakteru czynności z [...] lutego 2020 r. i rzeczywistej daty dokonania darowizny. Następnie wnosząc o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci pisemnego, własnoręcznie sporządzonego oświadczenia P. K. oraz dowodu wypłaty [...] lutego 2020 r. środków pieniężnych z rachunku bankowego Podatniczki.

W dniu [...] grudnia 2020 r. pełnomocnik Podatniczki został zapoznany w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w S. z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.

Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. organ odwoławczy włączył w poczet materiałów dowodowych sprawy pisemne oświadczenie P. K. oraz dowód wypłaty [...] lutego 2020 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł z rachunku bankowego Podatniczki.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2020 r. nr [...], ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w dniu [...] lutego 2020 r. w drodze darowizny środków pieniężnych w wysokości [...] zł od P. K..

Organ przedstawił treść przepisów u.s.d. regulujących opodatkowanie nabytych rzeczy i praw majątkowych podatkiem od spadków i darowizn, w tym art. 4a ust. 1 u.s.d. określającego zwolnienie od tego podatku w przypadku gdy nabywca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Organ wyjaśnił, że niezgłoszenie w ogóle albo wykazanie przez nabywcę przedmiotu darowizny pieniędzy bez zachowania wymogów wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.s.d., wywołuje w stosunku do podatnika konsekwencje w postaci opodatkowania tego nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

Stwierdził dalej, że Podatniczka nie spełniła warunku zgłoszenia nabycia naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., tj. nie dokonała zgłoszenia przedmiotowej darowizny na formularzu SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie za datę spełnienia przyrzeczonego świadczenia - tym samym dzień powstania obowiązku podatkowego - w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. oraz doktryny prawa cywilnego - należało uznać dzień [...] lutego 2020 r. (data wpływu pieniędzy na rachunek Podatniczki w Banku [...]., uznania na jej rachunku, pozostawania do dyspozycji).

Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Podatniczki odnośnie do zmiany daty powstania obowiązku podatkowego na [...] lutego 2020 r. (tj. dzień zawarcia ww. umowy sprzedaży). Z zapisu § 3 aktu notarialnego wynikało, że zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa lokalu mieszkalnego nastąpił do majątku osobistego Podatniczki tylko na jej rzecz, sfinansowany został z majątku pochodzącego z darowizny oraz częściowo z małżeńskiego majątku wspólnego. Z przedstawionego w postępowaniu odwoławczym oświadczenia P. K. (sporządzonego własnoręcznie w zwykłej formie pisemnej, bez daty jego sporządzenia) wynikało, że środki pieniężne w kwocie [...]zł przekazane przez matkę córce znalazły się we władaniu Podatniczki przed podpisaniem aktu notarialnego (wg dokumentów przelew zlecony przez matkę [...] lutego 2020 r.); córka wybrała z banku pieniądze i przekazała matce tuż przed podpisaniem aktu notarialnego i w tym momencie P. K. dała tę kwotę córce.

Zdaniem organu odwoławczego, zarówno Podatniczka, jak i P. K., już w dacie przekazania środków pieniężnych miały wiedzę o charakterze darmym tego świadczenia, chociaż w tytule przelewu nie wskazano darowizny. W jego ocenie, zamiarem stron, już w ww. dacie polecenia przelewu był zakup mieszkania na rzecz córki, w znacznej części ze środków pochodzących od matki, w którym matka miała zamieszkać. Córka nie posiadała całości środków na zakup mieszkania, dlatego część kwoty otrzymała od matki, przygotowując się do zakupu mieszkania na swoją rzecz, wiedziała o wymogu udokumentowania nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny. Była przekonana o liczeniu sześciu miesięcy na ujawnienie darowizny - w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego - od daty sporządzenia aktu notarialnego, czego wyrazem było złożenie [...].08.2020 r. zeznania podatkowego na formularzu SD-3 określonej treści.

Po analizie całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia o spełnieniu świadczenia z tytułu darowizny w dacie [...] lutego 2020 r., wobec istnienia pomiędzy matką i córką umowy powiernictwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 200 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy I instancji ustalił obdarowanej zobowiązanie podatkowe w podatku i darowizn w oparciu o dane zawarte w złożonym zeznaniu, zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 200 O.p. w celu zapoznawania i wypowiadania się co do materiału przedstawionego przez Podatniczkę, w zainicjowanej przez nią sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19, organ odwoławczy przywołał treść art. 15 zzr ust. 1 ww. ustawy i wywiódł, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, których bieg nie rozpoczął się przed ogłoszeniem stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii wstrzymują swój bieg, zaś pozostające w toku, ulegają zawieszeniu. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca wyraźnie posługuje się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". Wskazany przepis nie dotyczy zatem terminów określonych

w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy prawa podatkowego (tu: u.s.d.) nie mogą być interpretowane - jak tego oczekuje Podatniczka - przez pryzmat regulacji zawartych w art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ww. ustawy. Powołał się przy tym na dominujący w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Wskazał nadto, że do powyższej konkluzji prowadzi także wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy COViD-19, gdyż zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie regulowane są w niej odrębnie. Jako przykład wskazał organ na art. 15zzj ww. ustawy, który dotyczy m.in. kwestii skutków złożenia w wydłużonym (do 31 maja 2020 r.) terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.

W ocenie organu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., gdyż na tle bezspornych ustaleń faktycznych oraz interpretacji stanu prawnego dokonanych przez organy podatkowe, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do prawa.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję, Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła ją w całości i wniosła:

- o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji lub o jej zmianę, poprzez ustalenie, iż w przedmiotowej sprawie złożyła deklarację w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, zatem brak jest podstaw do opodatkowywania dokonanej czynności i obciążania Skarżącej podatkiem,

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych,

- dopuszczenie dowodu z przesłuchania w niniejszej sprawie Skarżącej oraz P. K. (adres dla doręczeń: ul. [...] [...]) - na fakt ustalenia charakteru czynności dokonanej przez nią w dniu [...] lutego 2020 r. i rzeczywistej daty dokonania darowizny, a nadto z czego wynikał fakt takiego, a nie innego przekazania środków Skarżącej przez P. K. oraz fakt zapłaty ceny w gotówce.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. Szereg błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na:

- niezasadnym, całkowicie samowolnym przyjęciu, że powstanie obowiązku podatkowego wiązać należy z datą obciążenia rachunku Skarżącej przelewem środków z konta P. K., a tym samym, że właśnie wówczas miała zostać dokonana darowizna, w sytuacji gdy zarówno z tytułu przelewu, jak i z okoliczności sprawy nie wynika w żadnym stopniu by to właśnie wtedy miała ona zostać dokonana, bowiem strony od początku dokonanie darowizny wiązały z zakupem mieszkania na rzecz Skarżącej ze środków przekazanych przez P. K., w którym to miała ona posiadać prawo bezpłatnego użytkowania całego lokalu na okres 40 lat - a zatem do momentu zakupu mieszkania Skarżąca była jedynie powierniczką kwoty przekazanej przez swoją matkę, P. K., co wynikało ze względów technicznych związanych z planowanym zakupem mieszkania, a więc faktycznie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lutego 2020 r., kiedy to doszło do sporządzenia aktu notarialnego - za którą to interpretacją przemawia w szczególności najnowsze orzecznictwo Sądu Najwyższego, wyrażone na gruncie sprawy V CSK 603/18;

- niezasadnym i wewnętrznie sprzecznym, z jednej strony - powoływaniem się przez organ na fakt wskazania przez Podatniczkę daty powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] lutego 2020 r. (co podatniczka, nie posiadająca wiedzy prawniczej uczyniła pod namową pracownika Urzędu Skarbowego w G., którą poprosiła o pomoc w wypełnianiu wniosku i której okazała posiadane wówczas dokumenty, w tym potwierdzenie przelewu), a z drugiej, mimo wszystko, brakiem przyjęcia przez organ tej daty, jako daty powstania obowiązku podatkowego i samowolnym ustaleniem tej daty na [...] lutego 2020 r., co świadczy o braku konsekwencji oraz przyjęciu interpretacji skrajnie niekorzystnej dla Podatniczki;

- niezasadnym przyjęciu, że "nie było racjonalnego uzasadnienia, żeby pani P. K. [...].02.2020 r. samodzielnie (tj. w pojedynkę, bez pomocy innych osób) pobierała z banku znaczne środki pieniężne i posiadała gotówkę przy sobie", co w dalszej części skutkowało przyjęciem wyjaśnień podatniczki za niewiarygodne, w sytuacji, gdy Podatniczka wskazywała w szczególności na podeszły wiek swojej matki (na dzień sporządzenia skargi miała 88 lat), posiadaną przez nią obawę o bezpieczeństwo środków pieniężnych oraz własne, a nadto, z uwagi na wyraźną wolę sprzedających, co do otrzymania kwoty zapłaty w gotówce w dniu podpisania aktu notarialnego (który to fakt wynika z samej treści aktu notarialnego), a które to okoliczności, na skutek niedostatecznie szczegółowego zbadania ich przez organ, skutkowały przyjęciem po raz kolejny całkowicie dowolnej i skrajnie niekorzystnej dla podatniczki interpretacji stanu faktycznego, co świadczy m.in. o niezasadnej odmowie waloru wiarygodności Podatniczce;

- niezasadnym, całkowicie dowolnym przyjęciu, że zarówno Skarżąca, jak i P. K., już w dacie przekazania środków pieniężnych miały mieć wiedzę o charakterze darmym tego świadczenia, w sytuacji gdy w okolicznościach opisanych powyżej, w szczególności wobec braku wysłuchania obu wskazanych osób, brak było podstaw do wysnuwania takiego twierdzenia, stanowiącego jedynie domniemanie organu, skrajnie niekorzystne dla Skarżącej.

Podniosła nadto, "z daleko posuniętej ostrożności", zarzut:

1. Naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia z urzędu wszelkich czynności, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a mianowicie poprzez brak dostatecznego zbadania charakteru czynności, dokonanej w dniu [...] lutego 2020 r. przez P. K. i brak przesłuchania tej osoby w niniejszej sprawie, pomimo składanego przez pełnomocnika wniosku; a mianowicie na okoliczność tego, czy obejmowała ona swoim zamiarem dokonanie już w tym dniu darowizny na rzecz Skarżącej, czy może przekazanie środków pieniężnych miało inny charakter, a jeśli tak, to jaki, a nadto z czego wynikał fakt takiego, a nie innego przekazania środków córce oraz zapłaty ceny w gotówce, oraz celem ustalenia daty dokonania darowizny, a ponadto brak przesłuchania na te same okoliczności samej Podatniczki, co prowadzi to stwierdzenia, że istnieją co najmniej uzasadnione wątpliwości co do faktycznej daty dokonania darowizny, zwłaszcza wobec twierdzeń Skarżącej w tym przedmiocie - co jest szczególnie ważne w świetle najnowszego orzecznictwa Sądu Najwyższego, wyrażonego na gruncie sprawy V CSK 603/18,

2. Naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 2a O.p., poprzez brak zinterpretowania na korzyść Skarżącej licznych wątpliwości, dotyczących normy prawnej, w szczególności w zakresie dotyczącym przepisów o darowiźnie w kontekście ustalenia daty jej dokonania w niniejszej sprawie, a nadto wynikających z niejasnych i nieprecyzyjnych zapisów ustawy COVID-19, które w konsekwencji powszechnie dostępnych doniesień medialnych mogły prowadzić do przyjęcia różnej ich interpretacji, w tym przemawiającej za zawieszeniem wszelkich terminów, z którymi wiążą się obowiązki obywateli - to jest w szczególności poprzez błędne wyprowadzenie, na str. 14 uzasadnienia, tezy o racjonalności ustawodawcy przy wprowadzaniu rozwiązań prawnych w czasie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, w sytuacji gdy wiadomym z urzędu pozostaje fakt podnoszenia obecnie przez Sądy oraz m.in. Rzecznika Praw Obywatelskich niekonstytucyjności poszczególnych rozwiązań, wprowadzonych na mocy rozporządzeń oraz tzw. "specustaw", czego przejawem są m.in. wydawane orzeczenia uniewinniające w zakresie nakładanych na podstawie wydanych przepisów kar;

3. Naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 200 O.p., poprzez odstąpienie od 7 dniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji,

4. Naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4a ust. 1 pkt 1a i 3 u.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tych zapisów, w sytuacji gdy stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada ich dyspozycji,

5. Naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminu do dokonania przez stronę uległ zawieszeniu - o czym powszechnie informowano w przekazach medialnych i czym również sugerowała się Skarżąca, tym bardziej że przez wiele miesięcy nie było technicznej możliwości dopełnienia formalności bezpośrednio w urzędzie, wobec faktu zamknięcia wszelkich urzędów, sądów i innych placówek, a nadto powszechnej i realnej obawy o życie i zdrowie, która udzieliła się również Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca złożyła do Sądu wniosek o wystąpienie

w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, do Trybunału Konstytucyjnego, celem przedstawienia pytania prawnego, dotyczącego zgodności art. 15 zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19, w zakresie w którym przepisy te nie odnoszą się do biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, z przepisami Konstytucji, a w szczególności zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2, zasadą praworządności, wyrażoną w art. 7, zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1, oraz zasadą równej dla wszystkich ochronie prawnej praw majątkowych, wyrażoną w art. 64 ust. 2, albowiem: kierując się wykładnią celowościową, wprowadzenie w życie opisanych na wstępie rozwiązań, związanych zwłaszcza z zawieszeniem biegu terminów, miało służyć równej ochronie prawnej obywateli w obliczu zagrożenia COVID-19, a w szczególności zabezpieczeniem ich słusznych interesów, w momencie równoczesnego wprowadzenia ograniczeń, m.in. co do przemieszczania się lub ograniczeń w funkcjonowaniu poszczególnych jednostek organów administracji; co dodatkowo wzmacniane było odpowiednim przekazem medialnym i kierowanymi od rządzących wezwaniami do pozostania w domach, a jako takie, dla zwykłego obywatela, mogło stanowić podstawę do uznania że przepisy te odnoszą się do całokształtu spraw tzw. "urzędowych", w sytuacji gdy obecnie prawa i obowiązki poszczególnych obywateli są niezasadnie różnicowane, w zależności od teorii co do gałęzi prawa, z której się wywodzą, a jako takie powodują nierzadko negatywne konsekwencje, czego przykładem jest sprawa niniejsza.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału zostało wydane [...] maja 2021 r. i znajduje się ono w aktach sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uwzględnił przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było to czy Strona zachowała 6 miesięczny termin od powstania obowiązku podatkowego do zgłoszenia nabycia (złożenia zeznania podatkowego SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych), a w konsekwencji czy miała prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. W ramach zaś tego sporu istotnymi spornymi kwestiami było to kiedy w istocie powstał obowiązek podatkowy, a nadto czy 6-miesięczny termin do zgłoszenia nabycia został zawieszony w związku z treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy COVID-19 .

Sąd w pierwszym jednak rzędzie zobowiązany jest zauważyć, że już sama treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest nieprawidłowa. Otóż jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] września 2020 r. wydaną w pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu [...] lutego 2020 r. w drodze darowizny środków pieniężnych. Tymczasem jak wynika z decyzji organu odwoławczego utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w istocie zmienił jej rozstrzygnięcie i jak wynika z treści uzasadnienia nie jest to związane np. z oczywistą omyłką. Otóż organ odwoławczy wskazał, iż utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2020 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia w dniu [...] lutego 2020 r. w drodze darowizny środków pieniężnych. Jak zatem wynika z treści decyzji, organ odwoławczy uznał, że nabycie darowizny miało miejsce w dniu [...] lutego 2020 r. a nie w dniu [...] lutego 2020 r. jak przyjął organ I instancji. Tymczasem w przypadku poczynienia takich - odmiennych niż organ I instancji ustaleń - prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, nie zaś utrzymywanie decyzji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Natomiast co do samego momentu powstania obowiązku podatkowego, to Sąd podziela stanowisko, iż jest to dzień wpływu środków na rachunek Strony. Trafnie wskazał organ odwoławczy na treść art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. stanowiącego, iż przy nabyciu w drodze darowizny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W badanej sprawie darczyńca nie składał oświadczenia w formie aktu notarialnego, a spełnienie przyrzeczonego świadczenia nastąpiło w dniu wpływu środków na rachunek bankowy Strony. Potwierdza to orzecznictwo Sądu Najwyższego, który m.in. w uchwale z dnia 4 stycznia 1995 r. III CZP 164/94 jednoznacznie wskazał, że należy przyjąć, że dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenie dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela (znajdzie się na jego rachunku), a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Natomiast Sąd zauważa, ze w aktach sprawy brak jednoznacznego dowodu potwierdzającego datę wpływu środków na rachunek Skarżącej. W aktach znajduje się tylko "Potwierdzenie przyjęcia przelewu do realizacji 2020-02-05", z którego wynika iż przelew z rachunku P. K. zlecono w dniu [...] lutego 2020 r. Jest wysoce prawdopodobne że środki na rachunek Skarżącej dotarły w dniu [...].02.2020 r. jednak powyższy dokument tego jednoznacznie nie potwierdza. Taki dowód natomiast winien znaleźć się w aktach sprawy.

Sąd natomiast za niewiarygodne uznał twierdzenia Strony, iż darowizna pieniędzy na jej rzecz nastąpiła dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego z [...] lutego 2020 r. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że zarówno Podatniczka, jak i P. K., już w dacie dokonania przelewu środków pieniężnych miały wiedzę o charakterze darmym tego świadczenia, chociaż w tytule przelewu nie wskazano darowizny. Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że zamiarem stron, już w ww. dacie polecenia przelewu był zakup mieszkania na rzecz córki (Skarżącej), w znacznej części ze środków pochodzących od matki ([...]), w którym matka miała zamieszkać. Skarżąca nie posiadała całości środków na zakup mieszkania, dlatego część kwoty otrzymała od matki, przygotowując się do zakupu mieszkania na swoją rzecz.

Nawet jednak gdyby przyjąć, iż darowizna miała miejsce we wskazanym dniu [...] lutego 2020 r., to zdaniem Sądu nie zostałby spełniony inny warunek zwolnienia takiej darowizny z opodatkowania. Bowiem aby skorzystać ze zwolnienia Strona jest zobowiązana z mocy art. 4a ust. 1 pkt 2 u.s.d. udokumentować jej otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Tymczasem skoro Strona twierdzi, iż nie otrzymała darowizny w momencie wpływu środków na jej rachunek, lecz nastąpiło to w dniu [...] lutego 2020 r. gotówką, to nie ma podstaw by uznać, że w dniu [...] lutego 2020 r. otrzymała darowiznę na rachunek czy przekazem pocztowym, lecz w gotówce. Co więcej w ten sposób Strona nie wykazuje, a nawet zaprzecza, że jest w stanie udokumentować ich otrzymanie w dniu [...] lutego 2020 r. dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Jednak, jak już wcześniej wskazano Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż darowizna została dokonana w dniu wpływu środków na rachunek Skarżącej.

Niezależnie natomiast od powyższego, powodem uchylenia zaskarżonych decyzji jest odmienna niż dokonana przez organy, ocena art. 15 zzr ustawy COVID-19.

Wskazując ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie zaś do art. 5 u.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d. stanowi co do zasady, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony Jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.s.d.).

U.s.d. przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z normą art. 4a ust. 1 pkt 1) u.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2. 5. Zgodnie z kolei z art. 4a ust. 5 u.s.d. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności: 1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej; 2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe; 3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia.

Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze darowizny od osób zstępnych (m.in. córka) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz pozyskanych w drodze darowizny rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.

W tym miejscu Sąd jednak wskazuje, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r.

Wszechstronnej analizy uregulowania zawartego w art. 15 zzr ustawy COVID-19 dokonał tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20. W pełni podzielając przedstawioną tam argumentację, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę dalej w dużej mierzy się nią posłuży. Wskazać zatem należy, iż wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, Lex/el).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Nadto Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Zatem mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d.

Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącej do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie jej takiego prawa.

Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ..." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane.

Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego.

Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Sąd wskazuje również, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność dokonanej przez Sąd oceny uregulowania zawartego w art. 15 zzr. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd wskazuje również, że w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19. Wobec powyższego poglądu Sądu nieuzasadnione natomiast było wystąpienie (o co wnioskowała Strona) do Trybunału Konstytucyjnego, celem przedstawienia pytania prawnego, dotyczącego zgodności art. 15 zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy COVID-19, w zakresie w którym przepisy te nie odnoszą się do biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, z przepisami Konstytucji. Sąd bowiem uznał że przepisy te odnoszą się do biegu tych terminów.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 poz. 1800 ze zm.).

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ uwzględni powyżej przedstawione stanowisko Sądu, w tym ocenę prawną w zakresie zastosowania art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19, a w związku z tym weźmie pod uwagę zawieszenie biegu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku przez Stronę – wynikające z art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy COVID-19, ustali też jednoznacznie datę wpływu środków na rachunek Skarżącej.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]