Wyrok z dnia 2021-05-25 sygn. I SA/Bd 147/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję

Sąd Rejonowy w B., II Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] września 2019r. sygn. akt [...] stwierdził nabycie spadku po zmarłym dnia [...] sierpnia 2018r. E. L.. Spadek na podstawie testamentu własnoręcznego nabyła w całości żona K. L. ("Skarżąca", "Strona"). Postanowienie to stało się prawomocne z dniem [...] listopada 2019r.

W dniu [...] czerwca 2020r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem operatora pocztowego, zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, gdzie wskazała, że przedmiotem spadku jest udział w wysokości 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 52,97 m2 położonego w B. przy ulicy [...] oraz nieruchomość położona w B. przy ulicy [...], nr księgi wieczystej Kw [...]. Wartość nabytego udziału wyniosła [...] zł.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. organ podatkowy wezwał Skarżącą do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, gdyż zgłoszenie SD-Z2 zostało złożone po upływie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W dniu [...] lipca 2020r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym mężu E. L., w którym wykazała jako przedmiot spadku wymienione wyżej składniki majątkowe oraz dołączyła oświadczenie, że zamierza skorzystać z ulgi mieszkaniowej określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. dalej jako: "u.p.s.d.").

Organ ustalił, że w skład nabytego w drodze spadku majątku wchodzą: udział w wysokości 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 52,97 m2 położonego w B. przy ulicy [...] oraz nieruchomość o powierzchni gruntu 1,5797 ha, położona w B. przy ulicy [...], dla której jest urządzona księga wieczysta nr Kw [...] zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 27,38 m2 wraz z pozostałymi budynkami: budynek mieszkalny stary rozbudowany powierzchni 75,02 m2, budynek gospodarczy (dawna stodoła) o powierzchni 56,60 m2, budynek gospodarczy-garaż o powierzchni 24,87 m2. Wartość nabytych przez Skarżącą w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych wyniosła [...] zł. W sprawie zastosowano ulgę podatkową przewidzianą w treści art. 16 u.p.s.d. w wysokości [...] zł (dotyczącą lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ulicy [...]), wobec czego podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. działając na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.s.d. przyjął wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez Skarżącą, gdyż zdaniem organu podatkowego odpowiadała cenie rynkowej oraz uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości [...] zł przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, i decyzją z dnia [...] października 2020 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji uznał, że nie można w sprawie zastosować zwolnienia dla najbliższej rodziny o którym w art. 4a u.p.s.d. , gdyż Skarżąca nie zgłosiła nabycia własności rzeczy tytułem spadku po zmarłym mężu w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku i wobec tego należało opodatkować nabycie na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do powołanego przez Skarżącą art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) i wskazał, że nie znajduje on w sprawie zastosowania.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Od tej zasady ustawodawca ustanowił wyjątek, jakim jest zwolnienie podatkowe przewidziane dla określonego kręgu osób bliskich spadkodawcy, przy czym zwolnienie to nie jest bezwarunkowe. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych w drodze dziedziczenia, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Wyjątek od tej reguły dotyczy jedynie szczególnej okoliczności przewidzianej w przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których w art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust 1 ustawy stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji nabycia wobec czego organ odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako: "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci. Stosownie do art. 924 i art. 925 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zakres przedmiotowy ustawy o podatku od spadków i darowizn określa, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Organ wskazał zatem, że nabycie spadku, zgodnie z powołanymi przepisami nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy. W rozpatrywanym przypadku miało to miejsce dnia [...] sierpnia 2018 r. Dalej wyjaśnił, iż terminowe zgłoszenie nabycia spadku jest podstawowym warunkiem, którego spełnienie umożliwia skorzystanie przez najbliższą rodzinę z całkowitego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W przypadku niespełnienia tego warunku stosownie do art. 4 a ust. 3 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W ocenie organu art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie ma zastosowania, gdyż nie zaistniała przesłanka, iż nabywca o nabyciu rzeczy i praw majątkowych dowiedział się po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Postępowanie sądowe o stwierdzenie nabycia spadku prowadzone było w Sądzie Rejonowym w B. z wniosku Skarżącej, zatem wiedziała ona o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem spadku. Postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] września 2019 r. sygn. akt [...] w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, uprawomocniło się w dniu [...] listopada 2019r. Zatem sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął z dniem [...] maja 2020r. Natomiast zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało złożone przez Skarżącą w dniu [...] czerwca 2020r., czyli 8 dni po upływie terminu określonego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organ uznał więc, że składając w dniu [...] czerwca 2020 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym mężu, Skarżąca uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ podkreślił, iż przepisy przewidujące zwolnienie podatkowe, będące wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, podlegają ścisłemu stosowaniu. Nie jest więc możliwe żadne odstępstwo od przyjętych reguł stosowania zwolnień. Art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d., co do terminu dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych jest kategoryczny i (z zastrzeżeniem sytuacji określonej w ust. 2, która w sprawie nie zaistniała) nie przewiduje możliwości żadnych odstępstw np. z powodu sytuacji zdrowotnej, materialnej czy innego niezawinionego niedopełnienia warunków przewidzianych w tym przepisie. Niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia naczelnikowi urzędu skarbowego powoduje, że nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Zdaniem organu okoliczności podnoszone w odwołaniu, że z powodu pandemii COVID-19 Skarżąca nie miała możliwości złożenia stosownego zeznania nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania, gdyż nie ma obowiązku osobistego złożenia zgłoszenia SD-Z2 w urzędzie skarbowym i można było tego dokonać drogą pocztową, elektronicznie lub skorzystać z możliwości złożenia dokumentów do specjalnie przygotowanej skrzynki, która znajduje się w budynku organu podatkowego. Tym bardziej, że przepisy podatkowe nie wymagają, aby dla celów skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nabycia podatkiem od spadków i darowizn konieczne było załączenie do zgłoszenia SD-Z2 jakichkolwiek dowodów. Organ podkreślił, że termin sześciu miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu. O takim jego charakterze przesądza to, że został określony w przepisach prawa materialnego oraz skutki, które wywołuje jego niezachowanie. Skutki te zostały określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. który stanowi, że w przypadku niespełnienia wskazanych powyżej warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Zatem niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia naczelnikowi urzędu skarbowego, to jest złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.

Odnosząc się do zarzutu, naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm., dalej jako: "ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jest on nieuzasadniony, gdyż nie zmienione zostały terminy prawa materialnego w zakresie dokonania zgłoszenia nabycia w sprawach, o których mowa w art. 4 a u.p.s.d. Ponadto w ocenie organu, powołany przepis ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 odnosi się jedynie do biegu terminów materialnoprawnych w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można domniemywać, iż dyspozycją tego przepisu zostały objęte także terminy w prawie podatkowym. Organ wskazał, że art. 15 zzs ust. 1 ustawy COVID-19, gdzie uregulowano kwestie wstrzymania rozpoczęcia i zwieszenie biegu terminów, nie mają zastosowania w sprawie, albowiem dotyczą biegu terminów procesowych w postępowaniach administracyjnych i sądowych, a nie terminów materialnego prawa podatkowego. Końcowo organ dodał, że na mocy art. 15 zzj ustawy o przeciwdziałaniu COVID-9 uregulowano skutki złożenia, zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. po upływie terminu do jego złożenia, nie później jednak niż do [...] czerwca 2020r. i ustawodawca zagadnienie to uregulował odrębnie nie nawiązując w tym zakresie do biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Zatem jeśli wolą ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego uregulowane zostałoby to wprost w ustawie o przeciwdziałaniu COVID-19.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.,

- przepisu art. 15 zzr ust. 1 pkt 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2020r. do 23 maja 2020r., poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż złożenie SD-Z2 po spadkodawcy E. L. w dniu [...] czerwca 2020r. odbyło się z naruszeniem sześciomiesięcznego terminu do złożenia deklaracji, w konsekwencji przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku od spadku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu E. L.. W ocenie Skarżącej złożenie przez nią [...] czerwca 2020r. zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 obejmującego ww. spadek skutkowało zachowaniem terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i spełnieniem przesłanek zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącej 6-o miesięczny termin wynikający z ww. przepisu uległ zawieszeniu od [...] marca 2020 r. i ponownie rozpoczął swój bieg [...] maja 2020 r. z uwagi na przepisy: art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 oraz art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z 31 marca 2020r. ze względu na art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej z 14 maja 2020 r., które mają zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie zaś organu terminy wymienione w art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID, określone w przepisach ogólnego prawa administracyjnego, nie dotyczą terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, że przepisy te nie mogą być interpretowane przez pryzmat regulacji przywołanych przez Skarżącą. A zatem złożenie przez Skarżącą [...] czerwca 2020r. zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 dokonane zostało z naruszeniem materialnego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co skutkowało utratą prawa Skarżącej do spornego zwolnienia podatkowego.

W powyższym sporze prawnym Sąd przyznał rację Skarżącej. W tym miejscu należy wskazać , że w kwestii możliwości zastosowania przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 1-6 ustawy o przeciwdziałaniu COVID, do terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Sz 965/20. Sąd w obecnym składzie akceptując w pełni wyrażone tam poglądy odwoła się do tez przywołanych w tym wyroku.

Podkreślić, należy że niesporne w sprawie są okoliczności stanu faktycznego przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia organów, które to okoliczności Sąd przyjął jako podstawę faktyczną wydanego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania (prawa majątkowe nabyte tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu), jego wartości (wartość rynkowa nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych [...] zł), daty uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ([...] listopada 2019r.) jak i złożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego SD-3 ([...] lipca 2020r.) oraz zgłoszenia podatkowego na formularzu SD-Z2 ([...] czerwca 2020r.).

Zasadniczą kwestią sporną pozostaje zatem, jak słusznie wskazywały strony, ocena dopuszczalności zastosowania konstrukcji zawieszenia biegu terminów - na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 - w kontekście terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia. Stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych- w wysokości tych wkładów. Przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej [...] zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.). Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z normą art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadku od osób wstępnych (m.in. ojciec) jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, oraz pozyskanych w drodze spadku rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Jak również zasadnie wskazały organy - termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.

W związku z powyższym Sąd wskazuje, że słusznie uznały organy podatkowe, iż nabycie przez Skarżącą rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, chyba że Skarżąca skorzystałaby z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Sąd ponownie wskazuje, postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku została wydane w dniu [...] września 2019 r. i uprawomocniło się z dniem [...] listopada 2019r. W zakresie ww. spadku Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 ([...] lipca 2020r.) oraz zgłoszenie podatkowe na formularzu SD-Z2 ([...] czerwca 2020r.). Bezspornie zatem, co do zasady, uchybiła terminowi z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W tym miejscu należy jednak podnieść, że 02 marca 2020r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie 08 marca 2020r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy z dnia 02 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać również należy, że jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el).

Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej; wcześniej zatrzymane terminy rozpoczynają zatem bieg na nowo poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID – 19-Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącej do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie jej takiego prawa. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Zasadnie w tym zakresie wykazywała Skarżąca, że racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia Covid 19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. Jak również zasadnie wskazywała Skarżąca w powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu zbieżnej w tym zakresie z oceną Skarżącej, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Sąd wskazuje również, że zbieżny z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jest również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność stanowiska Skarżącej. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r., I SA/Łd 574/20). Wobec powyższego , w ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 09 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Mając na uwadze powyższe okoliczności prawne Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 okazały się zasadne. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy odmówił Skarżącej ww. zwolnienia podatkowego wyłącznie z uwagi na odmienną od powyżej wskazanej wykładnię art. art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącej w tym zakresie. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.