Wyrok z dnia 2021-04-13 sygn. I SA/Łd 127/21

Dnia 13 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z [...] r. odmawiające A. P. (dalej: skarżąca lub strona) wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłej G. L..

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłej matce, G. L., bowiem z uwagi na zawieszenie funkcjonowania urzędów skarbowych przez 3 miesiące pozbawiona została możliwości osobistego złożenia przedmiotowego zgłoszenia.

Do wniosku strona załączyła postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. - Śródmieścia w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. Akt [...], zgodnie z którym nabyła w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłej w dniu 8 lutego 2014 r. matce.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłej G. L..

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił regulacje zawarte w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm., dalej: ustawa z dnia 2 marca 2020 r).

Strona w wniosła od powyższego postanowienia zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Uznała, że organ podatkowy odmawiając jej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłej matce nie wziął pod uwagę przyczyn, które uniemożliwiły jej dochowanie tego terminu. W ocenie strony nie wzięto pod uwagę sytuacji epidemicznej, która w początkowym okresie doprowadziła do paraliżu państwa i spowodowała na kilka miesięcy zamknięcie szeregu placówek i urzędów, w tym urzędów skarbowych, których zawieszona działalność uniemożliwiła wielu osobom (w tym również stronie) dotrzymanie ustawowych terminów. Ponadto pani A. P. twierdzi, że w urzędzie skarbowym nie było żadnej informacji umieszczonej na jakiejkolwiek tablicy informacyjnej, że przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COYID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, nie powodują zawieszenia bądź wstrzymania terminów prawa materialnego.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przepis art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Zdaniem organu odwoławczego prawo podatkowe, mimo swojego administracyjnego rodowodu, stanowi odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, iż ustawodawca zna termin "prawo podatkowe" i posługuje się nim w innych aktach prawnych, np. w przepisach Ordynacji podatkowej. Co więcej, w art. 3 pkt 2 O.p. zawarto definicję legalną pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Za odrębnością prawa podatkowego przemawia także to, że jest ono zbudowane w oparciu o katalog własnych zasad, z których część wywodzi się wprost z przepisów Konstytucji.

Z powyższych względów organ odwoławczy przyjął, że prawo podatkowe stanowi samodzielną, odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby wstrzymanie i zawieszenie biegu terminów materialnoprawnych również na gruncie prawa podatkowego, to kwestia ta zostałaby wprost uregulowana w przepisach ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r.. Treść art. 15zzr ust. 1 odnosi się natomiast jedynie do biegu terminów w prawie administracyjnym, w związku z czym nie można uznać, iż dyspozycją tego przepisu objęte zostały także terminy w prawie podatkowym.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że art. 15zzr ust. 1 (uchylony z dniem 23 maja 2020 r.) nie znajduje zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia stwierdził, że wskazany w art. 4a u.p.s.d. sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 należy do kategorii terminów prawa materialnego, do których instytucja przywrócenia terminu nie ma zastosowania i niedopuszczalne jest orzekanie o przedmiocie jego przywrócenia.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., w brzmieniu z dnia 31 marca 2020 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przewidziane w tym przepisie zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminu, o którym mówi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.;

- art. 2 Konstytucji RP, który nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy i przewidywalny. W świetle zasady ochrony zaufania obywateli do państwa skarżący miał prawo oczekiwać, że skoro w szczególnym okresie pandemii, funkcjonowanie urzędów zostało w znacznym stopniu ograniczone, a obywatelom nakazano siedzenie w domu, nieprzemieszczanie się i unikanie kontaktów z innymi osobami, nie poniesie negatywnych skutków niezgłoszenia nabycia spadku w terminie. Co więcej, skoro w środkach masowego przekazu pojawiały się informacje, że bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego zostaje zawieszony na czas pandemii, przeciętny obywatel niemający wiedzy prawnej nie był w stanie ustalić, czy prawo podatkowe należy do kategorii prawa administracyjnego, czy jest to odrębna gałąź prawna.

Strona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, jak również zobowiązania organu podatkowego, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy wziął pod uwagę wykładnię przepisów prawa zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 136/19.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Przedmiotem skargi, były postanowienia organów podatkowych wydane na podstawie art. 165a O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe słusznie uznały, że termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jako termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, skutkiem czego wniosek o przywrócenie takiego terminu powinien być pozostawiony bez rozpoznania.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Obowiązek podatkowy w przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.).

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Natomiast z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Jak wynika z akt sprawy, obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 363 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575) powstał 28 grudnia 2019 r., tj. w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] r. sygn. Akt [...], zgodnie z którym strona nabyła w 3/16 częściach prawo do spadku po zmarłej w dniu 8 lutego 2014 r. matce. Skarżąca do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego druku SD-Z2, natomiast w dniu 6 sierpnia 2020 r. skierowała do niego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłej matce.

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłej matce. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1185/12; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Sąd jednocześnie pragnie zwrócić uwagę, że, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku.

Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). W takiej sytuacji, organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. zasadnie przyjęły, że należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażono zasadę, stosownie do której sąd co prawda nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach sprawy. Ustawodawca wyposażył sąd administracyjny w kompetencję kontrolowania nie tylko zaskarżonego aktu/czynności (bezczynności), ale także badania legalności innych postępowań i ingerowania w nie przy zastosowaniu środków przewidzianych ustawą, o ile pozostają w granicach tej sprawy, której skarga dotyczy (art. 135 p.p.s.a.). Dla wypełnienia hipotezy przepisu art. 135 p.p.s.a. niezbędne jest zatem, by kontrolowany (poza zaskarżonym) akt wydany był w tej samej sprawie, co zaskarżone rozstrzygnięcie. Pod pojęciem sprawy sądowoadministracyjnej należy rozumieć zespół elementów o charakterze podmiotowym, wyrażających się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków oraz przedmiotowym, ujętych jako tożsamość treści tychże praw i obowiązków oraz ich podstawy faktycznej i prawnej (por. B. Adamiak w glosie do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 roku, sygn. akt I SA/Gd 654/96, publ. OSP 1999/1/51).

W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustalenie czy skarżąca zachowała ustawowy termin oraz czy przysługuje jej zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Rozstrzygnięcia takie mogą zapaść bowiem w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce skarżącej, podczas gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające wydano w postępowaniu dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku. Nawet przy przyjęciu tożsamości podmiotowej tych postępowań, odmienne pozostają elementy przedmiotowe, tj. zakres praw i obowiązków objętych w obu tych postępowaniach.

W związku z powyższym Sąd uznał, że nie może podzielić zarzutów dotyczących nieprawidłowego działania organów podatkowych w okresie pandemii, tj. naruszenia art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. oraz art. 2 Konstytucji RP. Sąd pragnie pokreślić, że kwestie zwolnienia skarżącej od podatku od spadków i darowizn oraz dochowania 6-miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wykraczają poza granice niniejszej sprawy. Również obszernie cytowany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 136/19 w ogóle nie odnosi się do problematyki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku, gdyż został wydany w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.