Wyrok z dnia 2021-01-22 sygn. I SA/Ke 415/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

1. Decyzją z 7 października 2020 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 31 stycznia 2020 r. nr (...) w sprawie ustalenia M.G. wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 907 zł.

1.1 M.G. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Cywilny z 4 lipca 2019 r. sygn. akt (...) nabyła spadek po zmarłym 30 marca 1999 r. J.F. w udziale 1/3 części. W dniu 14 stycznia 2020 r. złożyła zeznanie SD-3 oraz oświadczenie o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi z tytułu zamieszkania w nabytym budynku mieszkalnym, zgodnie z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Następnie w złożonej 24 stycznia 2020 r. korekcie zeznania SD-3 M.G. wykazała nabycie udziału 1/3 części masy spadkowej stanowiącej udział 5/8 części nieruchomości o powierzchni gruntu 318 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 80 m2 oraz budynkiem gospodarczym (szopą), położonej w K., ul. D. 19. Łączną wartość rynkową nabytych rzeczy podatniczka określiła na kwotę 52.204 zł.

1.2 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przyjął za podstawę do wymiaru podatku po zmarłym J.F. wartość masy spadkowej w wysokości zeznanej, która odpowiada wartości rynkowej. Zastosował również ulgę podatkową przewidzianą w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji ustalił należny podatek w kwocie 907 zł.

1.3 W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Błędna jej zdaniem jest interpretacja, że nabyła prawo do spadku z chwilą śmierci rodziców, a więc przed wejściem w życie ww. przepisów. Podniosła również, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy nie zaś prawa do spadku.

1.4 Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, tj. ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (niemającymi zastosowania w sprawie). Z przytoczonego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestię nabycia spadku regulują przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), dalej: "k.c." . W myśl art. 922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 925 k.c. nabycie rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku następuje z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment otwarcia spadku określa art. 924 tej ustawy, w myśl którego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Jeżeli zatem w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Zatem data śmierci spadkodawcy jest wyznacznikiem, które przepisy (przed czy po nowelizacji ustawy) winny mieć zastosowanie, albowiem ustawodawca wskazał jako decydujące kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych datę nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie datę powstania obowiązku podatkowego.

1.5 Nabycie przez M.G. rzeczy tytułem spadku po J.F. nastąpiło 30 marca 1999 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tego nabycia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Stosownie do art. 5 tej ustawy podatkowej obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej).

Za podstawę do wymiaru podatku po zmarłym J.F. należało przyjąć wartość masy spadkowej w wysokości zeznanej przez podatniczkę, która odpowiada w ocenie organu wartości rynkowej. Zastosowanie znalazła również ulga podatkowa przewidziana w treści art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w kwocie 20.800 zł. Nieuzasadniony był zarzut M.G. dotyczący pominięcia przy wydaniu decyzji zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten wprowadzony został ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W sprawie znajdują natomiast zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wymienionej wyżej ustawy z 16 listopada 2006 r. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony już został pogląd, zgodnie z którym zwolnienie od podatku, przewidziane w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006 r.

2. W skardze na powyższą decyzję M.G. zarzuciła naruszenie przepisów: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.1 Skarżąca zakwestionowała posiłkowanie się przez organ podatkowy dla zdefiniowania pojęcia "nabycie rzeczy lub praw majątkowych" przepisami Kodeksu cywilnego. Podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje, oparta na treści przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada praworządności. Oznacza ona obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 1 ust. 1 wskazuje, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy natomiast szuka co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych. Pominął słowo "własności", czyli dla organu podatkowego pojęcie własności nie ma znaczenia. Ponadto niedosłownie zacytował brzmienie art. 925 k.c. Zdaniem skarżącej pojęcie "nabycia spadku" i "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" nie jest tożsame. W orzeczeniu z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt FSK 2836/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie odróżnił pojęcie "nabycia spadku" od pojęcia "nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych" wchodzących w masę spadkową.

2.2 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd – co do zasady - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2 Na wstępie należało odnotować, że sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o COVID. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z 22 grudnia 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3.3 Ramy materialnoprawne zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowała treść przepisu art.3 ust.1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629), którym ustawodawca wyznaczył m.in. granice czasowe dalszego obowiązywania ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. Przyjął w tym przepisie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. 1 stycznia 2007 r.), stosuje się dotychczasowe przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (wskazał przy tym w ust.2 i 3 tego artykułu na wyjątki, które nie miały zastosowania w niniejszej sprawie). Tym samym, to moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowił punkt odniesienia w procesie zastosowania konkretnej normy materialnopodatkowej. Inaczej rzecz ujmując z przytoczonego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że kryterium decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Z kolei stosownie do brzmienia art.1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Choć przy wskazaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustawodawca ograniczył go do ściśle określonych tytułów nabycia (tu: spadek), to jednak ujął go kategorialnie (generalnie) jako nabycie własności rzeczy lub nabycie praw majątkowych. Chodzi tu o każde nabycie własności rzeczy i nabycie każdego prawa majątkowego bez względu na to, czy chodzi o prawa rzeczowe, czy też obligacyjne. W skład spadku wchodzi ogół praw, jakie przysługiwały spadkodawcy, a więc także espektatywy nabycia praw. W konsekwencji wszystkie one podlegają dziedziczeniu i są wskutek tego przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (zob. szerzej: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, komentarz do art.1 tej ustawy - lex/el).

Niewątpliwie też pojęcie rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 1 tej ustawy, jak i spadku, należy rozumieć w sensie cywilnoprawnym, dlatego zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego określające moment otwarcia spadku (art. 924 k.c., który stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy) oraz nabycie spadku (art. 925 k.c., który stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku).

3.4 W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo określiły moment nabycia spadku przez skarżącą. W sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, zasadne było powołanie się na przepisy Kodeksu cywilnego, jako przejaw zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 k.c. Nabycie spadku w chwili otwarcia spadku następuje przy tym bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Zasadnie też organy podatkowe wskazały, że postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku, tj. śmierci spadkodawcy. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę.

Dodatkowo wskazać należy, że w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca w celu określenia do kiedy do zaistniałych zdarzeń mają zastosowanie przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu poprzednio obowiązującym, nie wskazał powstania obowiązku podatkowego, a właśnie nabycie własności i praw majątkowych. Ustawodawca połączył zatem moment śmierci spadkodawcy z nabyciem przez spadkobiercę majątku spadkowego. Jak wynika z art.922 § 1 k.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W art.924 k.c. wskazano, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś w art.925 k.c. zawarto jednoznaczne stwierdzenie, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Uregulowania polskiego prawa spadkowego nie pozostawiają zatem wątpliwości, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia, następuje w chwili śmierci spadkodawcy. Jeżeli zatem w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy bo właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek.

3.5 Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że J.F. zmarł 30 marca 1999 r. Tym samym otwarcie i nabycie spadku po nim nastąpiło w tym właśnie dniu. W tej dacie nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten wprowadzony został ustawą nowelizującą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Skoro zaś do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, to prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przepis art. 4a ustawy o podatku od spadów i darowizn nie mógł być zastosowany.

3.6 Prawidłowość powyższego stanowiska sądu w tej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r. o sygn. akt: II FSK 606/08, II FSK 329/08, II FSK 235/08, II FSK 722/08, czy też z 4 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08 i z 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1481/10 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na ocenę tego stanowiska nie mógł też wpłynąć pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącą wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r. w sprawie II FSK 2836/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przeciwnie, wyeksponowano w nim bowiem, że "jeśli w skład masy spadkowej wchodzi kilka rzeczy, a podatnicy podzielą je między siebie stosownie do posiadanych udziałów, to przyjmuje się, że nabyli je na własność już z chwilą śmierci spadkodawcy".

3.7 Nieuzasadnione zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art.1 ust.1 pkt 1, art.4a ust. 1 pkt 1 oraz art.6 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W sprawie zastosowanie znalazły bowiem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., co wynikało z postanowień art.3 ust.1 ustawy nowelizującej.

Nie odnalazł również potwierdzenia powołany w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, z powołaniem przepisów prawa oraz wyjaśnieniem podjętego rozstrzygnięcia.

3.8 Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.