Wyrok z dnia 2020-11-03 sygn. I SA/Bd 471/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Sąd Rejonowy w I. (Wydział I Cywilny) postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I Ns 292/16 stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] września 2015 r. L. P.. Spadek na podstawie ustawy

z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: żona A. K. P. (4/16 części spadku) oraz dzieci: T. P., B. P., P. A. P. i A. P., każde z nich 3/16 część spadku.

W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), złożonym w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu [...] sierpnia 2019 r., skarżąca oświadczyła, iż przedmiotem spadku jest gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha, w tym działka zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej [...] m2, samochód osobowy marki T. , udział ˝ w środkach pieniężnych zgromadzonych w Banku Spółdzielczym w Z. , udział w wysokości ˝ we własności: samochodu osobowego K. , samochodu F. D., inwentarza żywego oraz maszyn rolniczych. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych strona określiła na kwotę [...]zł. Jako długi, ciężary i nakłady obciążające nabyty spadek wskazała: kredyt bankowy w wysokości [...] zł, należność na rzecz Gminnej Spółki Wodnej oraz podatek od nieruchomości. Łączna wartość długów i ciężarów stanowiła kwotę [...]zł, zaś wartość długów i nakładów przypadających na udział skarżącej - [...] zł. Czysta wartość masy spadkowej nabytej w drodze dziedziczenia strona określiła na kwotę [...]zł.

Do zeznania skarżąca załączyła pismo, w którym wskazała, iż nie posiadała wcześniej wiedzy o prowadzonym postępowaniu spadkowym, gdyż na stałe zamieszkuje w [...], a pracuje w [...]. Oświadczyła, iż nie brała udziału w żadnej rozprawie, tym samym nie posiadała wiedzy o obowiązku zgłoszenia sprawy do Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy. Ponadto w tym okresie była

w ciąży, wielokrotnie przebywała też w szpitalu i u lekarza. Problemy zdrowotne spowodowały, iż w okresie tym nie mogła się zjawić się w [...], zaś wszelka korespondencja w sprawie była wysyłana przez sąd na adres polski.

Okoliczności te spowodowały, iż o obowiązku podatkowym skarżąca dowiedziała się dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., po przyjeździe do [...] w trakcie rozmowy z pełnomocnikiem oraz osobami bliskimi. Podkreśliła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz treścią art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d." ), jeżeli nabywca spadku dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów o których mowa a ust. 1 pkt 1, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich zbyciu. W związku z powyższym skarżąca, składając zeznanie (SD-3), wniosła o potraktowanie go jako złożonego w terminie.

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] września 2015 r. L. P., przyjmując wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez stronę w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i uwzględniając kwotę wolną od podatku przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ, powołując się na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia [...] kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wskazał, że nabycie spadku nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy, czyli w dniu [...] września 2015 r. Organ wyjaśnił, że terminowe zgłoszenie nabycia spadku jest podstawowym warunkiem, którego spełnienie umożliwia skorzystanie przez najbliższą rodzinę

z całkowitego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przypadku niespełnienia tego warunku stosownie do art. 4a ust. 3 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Organ wskazał, że w przypadku dziedziczenia ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, o czym stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podał, że bezspornym jest, iż postanowienie Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I Ns 292/16 uprawomocniło się w dniu [...] czerwca 2016 r. Podkreślił, że skarżąca była uczestnikiem postępowania sądowego, co wyraźnie wynika z ww. postanowienia, choć wniosek o stwierdzenie nabycia spadku złożył inny jego uczestnik. Sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął z dniem [...] grudnia 2016 r. W ocenie organu, bezsprzecznym pozostaje też fakt, że zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało złożone w siedzibie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc ponad 2 i pół roku po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.p.d.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że mając na względzie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., zwrócił się z prośbą do Sądu Rejonowego w I. o udzielenie informacji dotyczących udziału skarżącej w postępowaniu spadkowym po zmarłym L. P.. Z odpowiedzi Sądu Rejonowego w I. wynika, że skarżąca była uczestniczką postępowania o nabycie spadku po zmarłym L. P., w ramach którego reprezentował ją pełnomocnik w osobie radcy prawnego - Ł. T.. Zdaniem organu, okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że skarżąca wiedziała o toczącym się postępowaniu w sprawie nabycia spadku po zmarłym L. P.. Zatem przy zachowaniu należytej staranności winna na bieżąco ustalać, czy przedmiotowe postanowienie się uprawomocniło, zwłaszcza w przypadku zamiaru skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d.

Ponadto organ zauważył, że w dniu [...] czerwca 2016 r. został sporządzony przez komornika sądowego protokół spisu inwentarza, w trakcie którego skarżąca była również reprezentowana przez swojego pełnomocnika, zatem miała wiedzę o składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej przed upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

W świetle powyższych ustaleń organ stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka braku wiedzy co do faktu i przedmiotu nabycia. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżąca, jako uczestniczka postępowania o stwierdzenie nabycia spadku musiała liczyć się z wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i związanych z tym konsekwencjach. Ponadto jako inicjatorka postępowania o dział spadku musiała wiedzieć o jego nabyciu.

Organ za niezasadne uznał również należy zarzuty co do błędnego określenia podstawy opodatkowania. Wskazał, że [...] sądowy przy Sądzie Rejonowym w I. dokonał spisu inwentarza masy spadkowej po zmarłym L. P. w dniu [...] czerwca 2016 r. W trakcie czynności reprezentowani byli wszyscy spadkobiercy. Majątek spadkowy oraz zobowiązania zostały ustalone zgodnie z przepisami prawa cywilnego, zaś wartość według wyceny biegłego.

Majątek opisany przez [...] sądowego, został również wskazany przez spadkodawców, w tym skarżącą w postępowaniu o dział spadku. Z protokołu ugody sądowej zawartej pomiędzy spadkobiercami w dniu [...] czerwca 2018 r. wynika, iż majątek ruchomy opisany przez skarżącą w odwołaniu oraz nieruchomość o nr KW nr [...] stanowiły wyłączną własność spadkodawcy. Również zapisy zawarte w treści księgi wieczystej wskazują, iż stanowiła ona własność zmarłego L. P..

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wydanie decyzji kończącej postępowanie bez uwzględnienia słusznego interesu obywatela, jak również sporządzenie uzasadnienia, w którym organ nie uwzględnił wszystkich zarzutów sformułowanych przez skarżącą oraz nie podał przyczyn, z powodu których dowodom oraz argumentacji skarżącej odmówił wiarygodności i mocy dowodowej przez co naruszono art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.,

2) art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zeznań skarżącej złożonych w dniu [...] stycznia 2020 r. oraz oświadczenia lekarza z dnia [...] października 2019 r., zaświadczenia lekarza z dnia [...] listopada 2019 r. przy ustalaniu stanu faktycznego, a także bez weryfikacji i uwzględnienia właściwego stanu masy czystej spadku, przy uwzględnieniu niewłaściwego udziału spadkowego (udziału w prawie własności nieruchomości zmarłego),

3) art. 191 O.p. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę udowodnienia (uprawdopodobnienia) na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego kwestii dotyczącej momentu dowiedzenia się przez skarżącą o okolicznościach uzasadniających złożenie zeznania podatkowego,

4) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania przed organem odwoławczym wyłącznie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji,

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić w całości,

6) art. 4a ust. 2 u.p.s.d. poprzez wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten reguluje tylko sytuacje, gdy osoba, której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku, przy pominięciu kwestii dotyczącej wiedzy spadkodawcy w przedmiocie rzeczywistego majątku przypadającego mu z tytułu spadkobrania, jak również poprzez nierozróżnienie wymogu uprawdopodobnienia i udowodnienia będącego przesłanką zastosowania przedmiotowego przepisu, a w konsekwencji jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy i praw i zgłosiła nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu,

7) naruszenie art. 4a ust. 3 u.s.p.d. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w stosunku do skarżącej nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w I. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I Ns 292/16 stwierdził nabycie spadku po zmarłym w dniu [...] września 2015 r. L. P.. Spadek na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: żona A. K. P. (4/16 części spadku) oraz dzieci: T. P., B. P., P. A. P. i A. P., każde z nich 3/16 cześć spadku. W dniu [...] sierpnia 2019 r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w I. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3). Do zeznania załączyła pismo, w którym wskazała, iż nie posiadała wcześniej wiedzy o prowadzonym postępowaniu spadkowym, gdyż na stałe zamieszkuje w [...], a pracuje w [...]. Oświadczyła, iż nie brała udziału w żadnej rozprawie, tym samym nie posiadała wiedzy o obowiązku zgłoszenia sprawy do Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy. Ponadto w tym okresie była w ciąży, wielokrotnie przebywała też w szpitalu i u lekarza. O obowiązku podatkowym dowiedziała się dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., po przyjeździe do [...] w trakcie rozmowy z pełnomocnikiem oraz osobami bliskimi. Odwołując się do treści art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wniosła o potraktowanie zeznania jako złożonego w terminie wynikającego z tego przepisu. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym L. P.. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. i ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione od tego podatku jest nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z kolei w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z treści 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że niedotrzymanie określonego w nim 6-miesięcznego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia. Termin ten ma charakter materialnoprawny. Wskazać też należy, że użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3502/16).

Z kolei przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3748/14; 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 803/18). Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu (por. W Stachurski (w:) S. Bogucki, A. Cudak, P. Pietrasz, W. Stachurski, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Gdańsk 2015, str. 206).

W sprawie bezspornym jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane przez Sąd Rejonowy w I. w dniu [...] maja 2016 r., sygn. akt I Ns 292/16 uprawomocniło się w dniu [...] czerwca 2016 r. W konsekwencji 6-miesięczny termin na zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął z dniem [...] grudnia 2016 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc ponad 2 i pół roku po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżąca nie dotrzymała więc terminu wynikającego z powyższego przepisu.

Trafnie też organ wskazał na brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Podkreślić należy, że skarżąca była uczestnikiem postępowania sądowego o stwierdzenia nabycia spadku po zmarłym L. P., co wyraźnie wynika z wymienionego postanowienia z dnia [...] maja 2016 r., sygn. akt I Ns 292/16, choć wniosek o stwierdzenie nabycia spadku złożył inny jego uczestnik. Fakt, że skarżąca była uczestnikiem postępowania wynika też z pisma Sądu Rejonowego w I. z dnia [...] września 2019 r. (k. 20 akt adm.), w którym stwierdzono, że A. P. była uczestniczką postępowania i była reprezentowana przez radcę prawnego Ł. T., któremu udzieliła pełnomocnictwa w dniu [...] marca 2016 r. (zob. kopia pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2016 r., k. 19 akt adm.). Należy wskazać, iż pełnomocnik ma obowiązek czuwać nad biegiem sprawy i informować klienta o jej postępach i wyniku. Każde działanie pełnomocnika jest działaniem na rzecz klienta, a każde zaniechanie obciąża bezpośrednio reprezentowanego. W rezultacie okoliczność, że skarżąca nie uczestniczyła osobiście w posiedzeniach sądu nie oznacza, że nie była jego uczestnikiem. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku nie może, powołując się na art. 4a ust. 2 u.p.s.d., twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 130/14; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 347/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1093/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2702/14).

Ponadto należy zauważyć, iż w dniu [...] czerwca 2016 r. został sporządzony przez [...] sądowego protokół spisu inwentarza. W trakcie tej czynności A. P. była reprezentowana przez radcę prawnego Ł. T. (k. 5-7 akt adm.). Zatem skarżąca miała też wiedzę o składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej.

Nie można również nie zauważyć, że z wniosku skarżącej toczyło się przed Sądem Rejonowym w I. postępowanie o dział spadku, które zostało zakończone zawarciem pomiędzy wnioskodawczynią a pozostałymi uczestnikami ugody w dniu [...] czerwca 2018 r. (sygn. akt I Ns 523/17) w przedmiocie działu spadku (k. 8-10 akt adm.). Nie sposób przyjąć, że skarżąca zainicjowała postępowanie o dział spadku nie wiedząc o jego nabyciu. Podkreślenia wymaga, iż od momentu podpisania ugody w sprawie działu spadku do złożenia zeznania (SD-3) minęło ponad dwanaście miesięcy.

W świetle powyższego nie można zgodzić się ze skarżącą, że o nabyciu własności praw majątkowych dowiedziała się dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., po przybyciu do [...], w trakcie rozmowy z pełnomocnikiem oraz osobami bliskimi. Zasadnie więc organ nie dał wiary twierdzeniu, że skarżąca nie wiedziała o tym, kiedy zakończyło się postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po jej zmarłym ojcu się, oraz że nie wiedziała, iż zostało wydane w tym przedmiocie postanowienie. W tym względzie podkreślenia wymaga, że skarżąca była uczestnikiem postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia spadku, brała udział w dokonaniu spisu inwentarza, jak i wystąpiła z wnioskiem o dział spadku po zmarłym ojcu.

Organ nie negował przy tym trudnej sytuacji życiowej strony spowodowanej utratą dziecka (poronieniem) i depresją. Jednak ta sytuacja skarżącej nie uzasadniała w realiach rozpatrywanej sprawy zastosowania w sprawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do takich przypadków – jak to wyjaśniono już wcześniej - gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Z żadnym z tych przypadków z podanych już względów, nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Konstatacji tej nie podważa też podnoszona przez stronę okoliczność braku kontaktu (przez okres około dwóch i pół roku) z pełnomocnikiem na skutek zagubienia telefonu komórkowego.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty co do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, iż organ ustalił czystą wartość netto nabytych przez stronę rzeczy i praw majątkowych w kwocie [...]zł, tj. w takiej wielkości jaką skarżąca wskazała w złożonym zeznaniu. Również wartość udziału skarżącej w poszczególnych składnikach majątkowych wyliczona przez organ odpowiada wartościom wynikającym z zeznania podatkowego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że jej udział w odniesieniu do nabytych nieruchomości (3/16) winien być ustalony od podstawy stanowiącej ˝ wartości majątku, gdyż połowa tego majątku należała do małżonki zmarłego. Wskazać należy, że łączna wartość wszystkich nieruchomości wynosiła [...] zł i stanowiły one wyłączna własność spadkodawcy, co skarżąca sama wskazała w zeznaniu podatkowym i co wynika z treści ugody z dnia [...] czerwca 2018 r. W. udziału skarżącej w tych nieruchomości wyniosła [...] zł (1.490.000 zł x 3/16). W odniesieniu do rzeczy ruchomych organ uwzględnił wielkość przypadającego spadkodawcy udziału, np. w przypadku samochodu F. D. udział spadkodawcy wynosił ˝, a wartość udziału skarżącej [...] zł (3.500 x 3/16).

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołano się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie oznacza również, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Organ nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.