Wyrok z dnia 2020-08-12 sygn. I SA/Łd 264/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, , po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do zgłoszenia własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi M. P.-B. kwotę 240, - (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.

Pismem z 15 maja 2020 r. B. D. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r.

Z akt sprawy wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. w Ł., II Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] roku, spadek po T. O. nabyła, na podstawie testamentu notarialnego z 24 kwietnia 2015 r., w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, córka – B.D., która apelację do Sądu Okręgowego w Ł. Wydział III Cywilny Odwoławczy, oddaloną postanowieniem z dnia [...] roku sygn. Akt [...].

W piśmie z 12 grudnia 2019 r. B. D. zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem m.in. o "przywrócenie terminu". W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. do złożenia wyjaśnień B. D. 24 stycznia 2020 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku T. O. Wniosek swój argumentowała brakiem wiedzy o przepisach prawa podatkowego oraz złym stanem zdrowia.

Postanowieniem z [...] 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm, dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po zmarłym 3 listopada 2015 r. ojcu – T. O. Organ wyjaśnił, odwołując się do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813), że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych (art. 162 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania się stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia, przy czym bez znaczenia pozostają okoliczności z powodu których termin określony w przepisach nie został przez stronę dochowany. W konsekwencji złożony przez stronę wniosek należało uznać za niedopuszczalny, ponieważ wynikający z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

Po rozpoznaniu zażalenia strony postanowieniem z [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wskazał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność nabycia przez stronę spadku po zmarłym 3 listopada 2015 r. ojcu T. O. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi natomiast niezastosowanie do ww. nabycia zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a upsd. Organ wyjaśnił, że art. 4a ust. 2 upsd stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Podkreślono, że w przepisie tym chodzi o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł się dowiedzieć o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań.

W ocenie organu taki przypadek nie zachodził w niniejszej sprawie, ponieważ podatniczka była wnioskodawczynią postępowania sądowego o stwierdzenie nabycia praw do spadku po zmarłym ojcu, a zatem miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, potwierdza to także okoliczność złożenia przez stronę apelacji do Sądu Okręgowego w Ł.

Organ wskazał, że przy nabyciu praw w drodze dziedziczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku - art.6 ust. 1 pkt 1 upsd, jednakże ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Oznacza to, ze obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał 13 marca 2019 r., tj. z chwilą wydania postanowienia Sądu Okręgowego w Ł. oddalającego apelację strony, a upłynął 13 września 2019 r. Organ podkreślił, że skoro zatem termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, tak więc czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony niezależnie od przyczyn związanych z jego niedotrzymaniem przez stronę.

Przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wtedy, kiedy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, zaś ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

W skardze do sądu administracyjnego B. D. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia praw do spadku określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, czy też może być terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

Jak wynika z akt sprawy, obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 363 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1460) powstał 13 marca 2019 r., tj. dniem wydania przez Sąd Okręgowy w Ł. postanowienia w sprawie sygn. akt [...] oddalającego apelację skarżącej od postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. II Wydział Cywilny z [...] r., sygn. Akt [...], wydanego przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Ponieważ skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego SD-Z2 6-miesięczny termin upłynął 13 września 2019 r. Skarżąca dopiero wnioskiem z 19 grudnia 2019 r., uzupełnionym następnie 24 stycznia 2020 r. w wyniku wezwania organu podatkowego zwróciła się o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia spadku po ojcu T. O.

Wyznaczając ramy prawne mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 4a ust.1 pkt 1 upsd "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli (...) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz (...)".

Natomiast z art. 4a ust. 3 upsd wynika, że "w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej".

Z kolei z art. 6 ust. 4 upsd wynika, że "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia".

Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Sąd podziela w całości stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17 publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz.U. z 2013 r. poz. 692). Rozstrzyganie w przedmiocie jego przywrócenia jest zatem niedopuszczalne.

Terminy prawa materialnego zgodnie z zasadą wynikającą z art. 162 § 4 O.p. nie podlegają przywróceniu. Wynika to wprost z tego przepisu i nie wymaga dalszego komentarza. Z kolei dokonanie zgłoszenia w terminie przewidzianym przepisami art. 4a ust 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem koniecznym, choć nie wystarczającym, do tego by skorzystać ze zwolnienia z podatku. Niedochowanie zatem terminu dokonania zgłoszenia wywołuje ten skutek, że zwolnienie podatkowe, o którym stanowi powołany art. 4a ust 1 pkt 1 w ogóle nie przysługuje, nawet przy spełnieniu innych warunków tego zwolnienia.

Z uwagi na materialnoprawny charakter terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., organy trafnie orzekły, iż rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi było niedopuszczalne. Niedopuszczalne jest przy tym zarówno rozstrzyganie o przywróceniu terminu, jak odmowie jego przywrócenia. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu. W takiej sytuacji, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe kierując się treścią art. 165a § 1 O.p. należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W konsekwencji przeprowadzona przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych doprowadziła Sąd do przekonania, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

O wynagrodzeniu pełnomocnika z urzędu Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18 ze zm).