Wyrok z dnia 2023-04-21 sygn. III FSK 2556/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1055/19 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1055/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z 13 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – B. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego darowizny środków pieniężnych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż została ona wydana w oparciu o złożone w dniu 7 kwietnia 2016 r. zeznanie podatkowe uznając, iż w wyniku złożenia zeznania doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w sprawie miała zastosowanie stawka sankcyjna, ponieważ skarżący powołał na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych się podczas prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy postanowieniem z 28 lipca 2017 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.

Dyrektor ocenił, że w sytuacji gdy podatnik powołał się na fakt nabycia darowizny to obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się, a organ podatkowy miał obowiązek wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu. Tylko takie wszczęcie postępowania daje bowiem możliwość ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Brak wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu sprawił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 208 § 1 O.p., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez skarżącego darowizny środków pieniężnych wszczętego w dniu 7 kwietnia 2016 r. poprzez złożenie zeznania SD-3.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 stycznia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia darowizny środków pieniężnych.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 10 sierpnia 2018 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki sankcyjnej.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, postanowieniem z 15 października 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie, a następnie decyzją z 27 listopada 2018 r. stwierdził jej nieważność.

Organ podatkowy drugiej instancji ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 stycznia 2018 r. umarzająca postępowanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ skoro złożenie zeznania podatkowego SD-3 nie wywołało skutku prawnego w postaci wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ miało to miejsce po fakcie powołania się przez podatnika na fakt nabycia darowizny, to brak było także podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie, które nie zostało w ogóle wszczęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu w świetle ustalonego stanu faktycznego, organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw by umorzyć postępowanie podatkowe, które w ogóle nie zostało wszczęte.

Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona lub 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w związku z 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), wskutek oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2019 r. mimo, że nie zachodziły przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co powinno skutkować eliminacją tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem ocenę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-B. z 19 stycznia 2018 r. o umorzeniu postępowania wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 208 § 1 O.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy w zw. z art. 208 § 1 O.p., poprzez zaakceptowanie wykładni tego przepisu przyjętej przez organ, a polegającej na uznaniu, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sytuacji gdy w sprawie podatkowej organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego a jego wszczęcie na skutek złożenia przez skarżącego zeznania SD-3 było bezskuteczne, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe nie toczyło się;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 tej ustawy oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 O.p., wskutek niezakwestionowania naruszenia przez organ zasady zaufania przy ocenie skutków prawnych złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przytoczyć należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), których treść oraz wynikające z niej oceny i wnioski mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznanej sprawy.

Na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. - Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. - Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sporne umowy darowizny, jeżeli zostały zawarte, to miały miejsce w 2013 r., natomiast powołanie się na darowiznę w innym/odrębnym postępowaniu oraz związane z tym złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło w 2016 r., to jest – ewidentnie – po terminach wskazanych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej na podstawie odpowiednich w tym zakresie przepisów postępowania, na podstawie których stan faktyczny ustala się i ocenia. Na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wymienionymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny orzeka wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a.

Wobec powyższego, w stosunku do skarżącego podatnika adekwatne było wyłącznie wszczęcie z urzędu, na podstawie art. 165§ 1 in fine ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.), postępowania w przedmiocie opodatkowania zgodnego z art. 6ust. 4 in fine u.p.s.d. i art. 15 ust. 4 u.p.s.d.; podkreślić należy, że postępowania tego nie wszczyna się na wniosek podatnika. Deklaracja podatkowa złożona przez podatnika w związku z powołaniem się na darowiznę w innym/odrębnym postępowaniu nie mogła spowodować wszczęcia na wniosek postępowania i czynności odpowiednich do hipotezy regulacji prawnych wynikających z art. 4a ust. 1 u.p..s.d. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Jeżeli więc zgodne z prawem i adekwatne prawnie do stanu sprawy postępowanie podatkowe nie zostało zgodnie z prawem wszczęte, to nie było przedmiotowych podstaw, ażeby je umarzać. Wobec powyższego stwierdzenie nieważności decyzji o umorzeniu postępowania, które nie zostało zgodnie z prawem wszczęte i z tego powodu nie było zgodnie z prawem prowadzone, należało w stanie niniejszej sprawy uznać za dostatecznie uzasadnione.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.