Wyrok z dnia 2023-03-07 sygn. III FSK 1754/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 566/19 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1000 (słownie: jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 566/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Z. D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 9 kwietnia 2019 r. w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że prawomocnym postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. Sąd Rejonowy w T. [...] Zamiejscowy Wydział Cywilny z siedzibą w M. stwierdził, iż spadek po zmarłej w dniu 27 sierpnia 2011 r. M. D. (dalej: Spadkodawczyni) nabył w całości Skarżący, będący jej bratem. W dniu 21 sierpnia 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: Naczelnik) wpłynęło zeznanie podatkowe Skarżącego (SD-3) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazano do opodatkowania nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 106 m⊃2; i powierzchni gruntu 900 m⊃2;. Wartość nieruchomości określono na łączną kwotę 70.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 50.000zł. W części dotyczącej długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy wykazano wierzytelność Skarżącego względem Spadkodawczyni: (-) za konserwację i remont kuchni w kwocie 15.000 zł; (-) koszty leczenia i opieki w czasie choroby Spadkodawczyni w kwocie 72.000 zł; (-) koszty pogrzebu Spadkodawczyni w wysokości 8.000 zł. Łączną wartość spadku określono na kwotę 70.000 zł, natomiast obciążenia masy spadkowej określono na kwotę 95.000 zł. Do zeznania dołączona została kserokopia zaświadczenia wydanego przez lekarza specjalistę dotycząca stanu zdrowia Spadkodawczyni z 8 grudnia 2004 r., kserokopia decyzji dotyczącej przyznania Spadkodawczyni świadczenia pielęgnacyjnego od 1 października 2008 r. oraz oświadczenia wiedzy A. D. i T. D.

Pismem z 3 września 2018 r. Naczelnik wezwał Skarżącego do przedłożenia między innymi rachunków lub innych dowodów potwierdzających poniesienie przez niego kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby Spadkodawczyni oraz kosztów związanych z pogrzebem, umowy lub innego dowodu sporządzonego na piśmie, dokumentującego wskazaną w zeznaniu wierzytelność w kwocie 15.000 zł. Odpowiadając na wezwanie w tym zakresie, Skarżący wniósł również o odebranie oświadczeń dotyczących kosztów leczenia, opieki i wydatków oraz remontów i pogrzebu od żony i córki. Ponadto 11 października 2018 r. Skarżący oświadczył do sporządzonego protokołu z czynności urzędowych, że na dzień składania wyjaśnień nie posiada dowodów potwierdzających wykazane długi i ciężary na kwotę 95.000 zł. Dodał również, że w okresie 20 lat choroby Spadkodawczyni ponosił koszty opieki w wysokości co najmniej 300 zł miesięcznie. Ze złożonych oświadczeń przez żonę i córkę Skarżącego wynikało, że Spadkodawczyni była osobą niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji ze względu na zły stan zdrowia. Jej dochody były niewielkie, zaś opiekę nad zmarłą sprawował A. D. (syn Skarżącego) otrzymujący od Skarżącego na ten cel 300 zł miesięcznie. Z oświadczeń wynikało również, że Skarżący poniósł koszty remontu kuchni Spadkodawczyni w kwocie 15.000 zł oraz koszty pogrzebu w wysokości 8.000 zł.

W związku z powyższym Naczelnik decyzją z 15 listopada 2018 r. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 3.609 zł, nie uwzględniając wskazanych przez niego obciążeń masy spadkowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł odwołanie, w którym domagał się uchylenia w całości decyzji Naczelnika.

Dyrektor decyzją z 9 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do kwestii wymienionych przez Skarżącego długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy podkreślił, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów na podstawie których można by stwierdzić, że zostały poniesione jakiekolwiek koszty czy nakłady związane z masą spadkową oraz na podstawie których dałoby się określić ich wartość. W ocenie Dyrektora, z treści art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018r. poz. 644 ze zm. - dalej: u.p.s.d.) wynika możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały one pokryte za jego życia i z jego majątku. Tym samym użyty przez ustawodawcę zwrot "w czasie ostatniej choroby spadkodawcy" nie oznacza jakiejkolwiek choroby przebytej przez spadkodawcę w dowolnym czasie, ale ostatnią chorobę poprzedzającą zgon spadkodawcy. W związku z tym, że stan chorobowy Spadkodawczyni istniał długotrwale (okres od mniej więcej 1994 r.) trudno uznać, aby wymienione koszty opieki (15 – 20 lat) były kosztami ostatniej choroby spadkodawcy, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Dyrektor nie dał również wiary wyjaśnieniem Skarżącego oraz jego żony i córki odnośnie sprawowania opieki nad Spadkodawczynią przez syna Skarżącego. Biorąc bowiem pod uwagę, że syn Skarżącego urodził się w 1978 r. to wedle oświadczeń musiałby opiekę nad chorą osobą rozpocząć w wieku lat 13. Śmierć syna Skarżącego w 2014 r. uniemożliwia weryfikację oświadczeń przedstawionych organom podatkowym.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności sprawy takie jak brak przedłożenia oprócz oświadczeń bliskich Skarżącego jakiegokolwiek innego dowodu na poparcie tezy o poniesieniu wydatków na opiekę nad Spadkodawczynią oraz niewykazanie, że wydatki te nie zostały w jakiejkolwiek części pokryte z jej majątku, jak również fakt że "opiekun" rozpoczął odpłatną opiekę nad ciotką w wieku lat 13 i nie wykazywał dochodów z tytułu świadczenia usług opiekuńczych uznał Dyrektor, iż zasadnie zajął Naczelnik stanowisko o braku możliwości uwzględnienia w tej sprawie wydatków, które wedle oświadczeń Skarżący poniósł na opiekę dla chorej Spadkodawczyni.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego nakładów na przedmiot spadku w postaci remontu kuchni, Dyrektor wyjaśnił, że aby takie roszczenie mogło stanowić element obniżający podstawę opodatkowania, osoba która się na takie roszczenia czy nakłady powołuje musi wskazać czy dysponować tytułem prawnym do ich dochodzenia, a ponoszone nakłady muszą być skonkretyzowane co do ich rodzaju i wysokości. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na konserwację i remont kuchni, jak i nie przedłożył dokumentów uprawdopodabniających powstanie wierzytelności. Dalej wskazano, że nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym złożone oświadczenia o poniesieniu przez Skarżącego wydatków związanych z pochówkiem, gdyż z przesłanej przez KRUS dokumentacji jednoznacznie wynika, że wniosek o wypłatę zasiłku pogrzebowego złożyła 6 września 2011 r. żona Skarżącego. Na podstawie wniosku organ rentowy podjął decyzję o wypłaceniu zasiłku w kwocie 4.000 zł, tj. o 1.872,40 zł powyżej wykazanej kwoty wydatków. Stwierdzone rozbieżności w ocenie Dyrektora osłabiają moc dowodową złożonych wyjaśnień, w tym również w zakresie deklarowanej kwoty wydatków w wysokości 8.000 zł. Tym samym nawet w przypadku uznania, że udokumentowane koszty pogrzebu poniesione zostały z majątku wspólnego małżonków to niewątpliwie zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego i nie mogą być odliczone od wartości masy spadkowej.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy czynności zmierzających do ustalenia prawdy materialnej i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyliczenia kosztów opieki nad Spadkodawczynią w okresie ostatniej choroby i dokonanie tym zakresie arbitralnych ustaleń, mimo ustalenia przez organ podatkowy, że takiej opieki Spadkodawczyni wymagała,

2) art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że oświadczania Skarżącego oraz jego żony i córki nie są miarodajne w sprawie, podczas gdy korespondują one ze sobą, są spójne i przede wszystkim są zgodne z przedłożoną w sprawie dokumentacją medyczną dotyczącą Spadkodawczyni,

3) art. 68 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji,

4) art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że stan choroby Spadkodawczyni jako długotrwały i wymagający opieki nie jest ostatnią chorobą spadkodawcy w rozumieniu powyższych norm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu nie zgodził się z zarzutem, że doszło do przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również przedawnienia samego zobowiązania. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe właściwie zgromadziły materiał dowodowy. Odnośnie zaś oceny prawidłowo zebranych w sprawie dowodów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych jedynie w zakresie zakwestionowania dokonanych przez Skarżącego wydatków na remont i konserwację kuchni oraz koszty pogrzebu, nie zgadzając się z odmową uwzględnienia ponoszonych przez Skarżącego kosztów opieki w czasie ostatniej choroby Spadkodawczyni.

Niewątpliwie Spadkodawczyni była osobą ciężko chorą, której utrzymywanie przy życiu i realizacja podstawowych potrzeb możliwa była jedynie dzięki codziennej pomocy rodziny, co jednoznacznie potwierdza diagnoza lekarska zawarta w zaświadczeniu o stanie zdrowia z 8 grudnia 2004 r. W tych okolicznościach graniczące z pewnością jest, że Skarżący będący najbliższą rodziną zmarłej i jej jedynym spadkobiercą sprawował nad nią opiekę ponosząc z tego tytułu wydatki we wskazanej w zeznaniu podatkowym wysokości. Wydatki których uwzględnienia domaga się Skarżący to koszty opieki nad chorą, którą sprawował zmarły w 2014 r. jego syn, który za wykonywanie opieki miał otrzymywać od Skarżącego kwotę 300 zł miesięcznie. Kwotę tę wskazuje w swoich wyjaśnieniach Skarżący, a potwierdza zarówno jego żona, jak i córka. W ocenie Sądu pierwszej instancji opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na uznanie złożonych przez Skarżącego oraz członków jego rodziny wyjaśnień za wiarygodne i wystarczające dla uznania, że miesięczny koszt opieki nad Spadkodawczynią jaki obciążał Skarżącego wynosił 300zł. Trudno bowiem wymagać od Skarżącego, aby w celu ewentualnego przyszłego pomniejszenia wartości masy spadkowej przez wiele lat opieki nad osobą chorą gromadził rachunki czy też inne dowody mające dokumentować wysokość wydatkowanych na ten cel środków pieniężnych. Z tych też względów – konieczność stałej opieki nad zmarłą, bliskie pokrewieństwo Skarżącego ze zmarłą oraz uznanie gromadzenia rachunków (bądź innych dowodów) w warunkach sprawowanej przez rodzinę pieczy za nadmierny formalizm – zasadnym jest uwzględnienie podanej przez Skarżącego wysokości kwoty jako tej, którą przeznaczał on na opiekę nad chorą Spadkodawczynią. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że okres opieki nad Spadkodawczynią należy liczyć od 8 grudnia 2004 r., gdyż z zaświadczenia o stanie jej zdrowia jednoznacznie wynika, że wymagała ona opieki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono przy tym, że złożone oświadczenia przez Skarżącego oraz jego żonę i córkę w sprawie okresu opieki nad Spadkodawczynią nie zawsze były spójne. WSA we Wrocławiu nie podzielił także dokonanej przez Dyrektora wykładni pojęcia "ostatniej choroby spadkodawcy", o której mowa w art. 7 ust. 3 u.p.s.d., uznając, że nie można go ograniczać jedynie do krótkotrwałego stanu chorobowego.

Powyższa ocena skutkowała uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżący wykazał iż w okresie od dnia wydania zaświadczenia o stanie zdrowia (tj. od 8 grudnia 2004 r.) do śmierci Spadkodawczyni wydatkował na jej opiekę kwotę 300 zł miesięcznie. W tym kontekście na organie podatkowym spoczywa ustalenie czy wydatki te były pokrywane w całości z majątku Skarżącego czy też mogły być częściowo rozliczane z majątku Spadkodawczyni. Z oświadczeń złożonych przez rodzinę Skarżącego wynika co prawda, że Skarżący ponosił koszty opieki w całości jednakże te same dokumenty wskazują na otrzymywanie przez zmarłą renty, której wysokość nie była jednak Sądowi znana. Na obecnym etapie znanym Sądowi był jedynie fakt, że Spadkodawczyni otrzymywała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153zł.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 – dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7 i art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. b) i pkt 2) u.p.s.d. oraz w zw. z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068 – dalej: Rozporządzenie MF), a także w zw. z art. 922 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 – dalej: k.c.) - poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, podczas gdy WSA we Wrocławiu winien był zbadać legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki strony oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej i oceny tej dokonać na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3, art. 17a ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. b) i pkt 2) u.p.s.d. w zw. z § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF, a także w związku z art. 922 § 1, 2 i 3 k.c. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, brak odniesienia się do stanowiska i argumentacji organów podatkowych oraz wewnętrzne sprzeczności zaskarżonego wyroku;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3, art. 17a ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. b) i pkt 2) u.p.s.d. w zw. z § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF oraz w zw. z art. 120, art. 122, art, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także w zw. z art. 922 § 1, 2 i 3 k.c. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że:

• złożone przez Skarżącego oraz członków jego rodziny wyjaśnienia są wiarygodne i wystarczające do uznania, że miesięczny koszt opieki, jaki obciążał Skarżącego wynosił 300 zł miesięcznie,

• w warunkach sprawowanej przez rodzinę pieczy gromadzenie rachunków (bądź innych dowodów) uznać należy za nadmierny formalizm,

• treść zaświadczenia o stanie zdrowia z 8 grudnia 2004 r. jest dokumentem przesądzającym o dacie, od której sprawowana była nad Spadkodawczynią opieka w ramach "ostatniej choroby spadkodawcy";

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 i 3, art. 17a ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. b) i pkt 2) u.p.s.d. w zw. z § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF oraz w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w następstwie wadliwej oceny prawnej polegającej na przydaniu pierwszeństwa, przy wykazywaniu wydatków na opiekę, oświadczeniom strony oraz członków rodziny, pomimo mającej normatywne znaczenie powinności udokumentowania w zeznaniu podatkowym istniejących długów i ciężarów spadku;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 7 ust. 3 u.p.s.d. - poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w następstwie uznania, że naruszył on ww. przepis prawa materialnego poprzez wadliwe rozumienie pojęcia "ostatniej choroby spadkodawcy" zawężające to pojęcie do krótkotrwałego stanu chorobowego, podczas gdy należało przyjąć, że organ prawidłowo uznał, iż nie ma podstaw, aby jakąkolwiek chorobę przebytą przez Spadkodawcę w dowolnym czasie uznać za ostatnią chorobę poprzedzającą zgon spadkodawcy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), a mianowicie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię zwrotu "koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy" polegającą na przyjęciu, że koszty opieki i leczenia winny dotyczyć ostatniej choroby spadkodawcy, a zatem takiej, po której nastąpił zgon, bez względu na czas trwania tej choroby i jej rodzaj, podczas gdy należało przyjąć, że koszty leczenia i opieki w rozumieniu ww. przepisu nie mogą być związane z jakąkolwiek chorobę przebytą przez spadkodawcę w dowolnym czasie.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne.

W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jednak na wadę konstrukcyjną wniesionej skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty zostały zbudowane jako wyliczenie ciągu przepisów, zawierających różną treść normatywną, które miały zostać naruszone, co czyni je dalece nieprecyzyjnymi. W zdecydowanej większości wyliczenie tych przepisów, nie koresponduje w pełni z opisanymi uchybieniami jakich zdaniem Dyrektora miał dopuścić się WSA we Wrocławiu. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów – szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I OSK 775/22. – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu bezpośrednie odniesienie się do poszczególnych sformułowanych zarzutów. Wadliwość formalna postawionych zarzutów, nie uniemożliwiła jednak merytorycznego odniesienia się do wniesionej skargi kasacyjnej. W jej uzasadnieniu zarzuty zostały bowiem uszczegółowione i już wyraźnie wskazano, w naruszeniu jakich konkretnie norm prawnych, Dyrektor upatruje wadliwości zaskarżonego wyroku.

Spornym na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej było, czy Skarżący w zamian za opiekę nad Spadkodawczynią, ponosił od 8 grudnia 2004 r. wydatki w kwocie 300 zł miesięcznie. Podkreślenia wymaga, że WSA we Wrocławiu uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, pozwalający na ustalenie tej okoliczności jest kompletny. Niezrozumiałe w tym kontekście są zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, oparte o naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., gdyż w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie nakazał uzupełnienia materiału dowodowego. Na podstawie dowodów już zgromadzonych, czyli oświadczeń Skarżącego oraz jego żony i córki w powiązaniu z treścią oświadczenia z 8 grudnia 2004 r., zarzucono jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, błędną ich ocenę. Nie zostało natomiast wskazane, że organy podatkowe na okoliczność ponoszenia konkretnych wydatków na opiekę nad Spadkodawczynią, powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Również Dyrektor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podnosił, że takie postępowanie dowodowe powinno w ocenie Sądu pierwszej instancji być prowadzone. Rozpatrując wniesioną skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe na sporną okoliczność zostało przeprowadzone nieprawidłowo.

Nie można wobec tego na etapie postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną zarzucić organom podatkowym, że nie podjęły próby szczegółowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ewentualnym faktem odpłatnego sprawowania opieki nad Spadkodawczynią przez Skarżącego. Tym bardziej, że organy podatkowe poddały w wątpliwość prawdziwość złożonych oświadczeń zarówno przez Skarżącego, jak i przez jego żonę oraz córkę. Nie było zatem przeszkód, aby dla wyjaśnienia tych wątpliwości przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków żony i córki Skarżącego, jak również przesłuchać Skarżącego w charakterze strony i w ten sposób usunąć pojawiające się wątpliwości.

Zaniechanie przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego, wiązało się zapewne z przyjęciem przez Dyrektora, że okoliczność wydatków na opiekę nad Spadkodawczynią może być wykazana jedynie za pomocą dokumentu. Stanowisko takie wyprowadzono z treści art. 17a ust. 1 zd. 2 u.p.s.d., który stanowi, że do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowana. Dodatkowo powołano się na § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF, wydanego na podstawie art. 17a ust. 4 u.p.s.d. Stanowisko Dyrektora jest jednak błędne. Z przepisów tych nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że ograniczają one zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., czy też katalog dowodów, które w sprawie mogą zostać przeprowadzone. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynym zatem ograniczeniem środków dowodowych, które zobowiązany jest przeprowadzić organ podatkowy dla pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, jest sprzeczność dowodu z przepisami prawa. Możliwe jest także szczegółowe wskazanie przez ustawodawcę rodzaju dowodu, którym pewne okoliczności mogą być wykazane. Musi to być jednak wyraźne unormowanie, które nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości co do takiego zamiaru ustawodawcy.

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można jednak przyjąć, jak chce tego Dyrektor, że ustawodawca w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., ograniczył katalog środków dowodowych, za pomocą których ustalona może być okoliczność poniesienia wydatków na opiekę nad zmarłym spadkodawcą w okresie jego ostatniej choroby, które mogą zostać zaliczone do długów spadkowych, wskazanych w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Nie wynika to z jego treści, gdyż jedynie wskazano w nim, że podatnik powinien dołączyć dokumenty, mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Uznać to zatem należy za element formalny wniosku, nie zaś ograniczenie katalogu dowodów za pomocą których można ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Ustawodawca musiałby bowiem wyraźnie wyrazić swoje stanowisko, że udowodnienie takich okoliczności może nastąpić jedynie na podstawie konkretnych dowodów, czego jednak w przepisie tym zabrakło. Również z przepisów Rozporządzenia MF nie sposób wyprowadzić wniosku, że ograniczony został katalog dowodów, które mogą służyć organowi podatkowemu do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Ponadto nawet gdyby zapis taki znalazł się w treści rozporządzenia, nie mógłby on wywołać skutków prawnych. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że treść rozporządzenia nie może zmienić regulacji ustawowych, zaś takimi są: art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. Z regulacji przewidzianej w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wyprowadzić można jedynie wniosek, że ustawodawca preferuje dla ustalenia długów spadkowych dowód z dokumentu. Jest to o tyle zrozumiałe, że dysponowanie takim dowodem przez podatnika, pozwala na uproszczenie i przyspieszenie postępowania podatkowego.

Stanowiska Dyrektora o ograniczeniu zakresu dowodów pozwalających na wykazanie długów spadkowych, nie można również wyprowadzić na podstawie argumentacji wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3338/15. W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku nie zostało wyrażone kategoryczne stwierdzenie, że okoliczność poniesienia wydatków związanych z opieką nad spadkodawcą podczas ostatniej choroby, może być wykazana jedynie za pomocą dokumentów. Słusznie wskazano w nim, że zakres każdego postępowania dowodowego wyznaczony jest przez normę prawa materialnego, która w sprawie ma być zastosowana. W analizowanej sprawie jest to art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, przy czym do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Z przytoczonego przepisu wynika, że podstawa opodatkowania mogłaby zostać obniżona o koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały one pokryte za jego życia i z jego majątku. Ciężary, o których mowa w tym przepisie, to tego rodzaju wydatki, o których wiedzę, a także odpowiednią w odniesieniu do nich dokumentację, powinien posiadać podatnik. Choć więc z przepisów O.p. jednoznacznie wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), to nie oznacza to jednak, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Z uwagi na charakter okoliczności, które miałyby zostać wykazane w postępowaniu dotyczącym możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.s.d., w interesie strony leżało, by przedstawiła wiarygodne dowody potwierdzające okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dalsza część wywodów odnosi się do realiów konkretnej rozpatrywanej sprawy i nie może być odniesiona do realiów niniejszej sprawy.

Na podstawie powyższej argumentacji można zasadnie wyprowadzić wniosek, że pewnym ograniczeniem zasady prawdy obiektywnej, jest obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w ustaleniu faktów niezbędnych dla zrekonstruowania rzeczywistego stanu faktycznego. Jeżeli strona nie wskaże na dowód, który może doprowadzić do ustalenia okoliczności dla niej korzystnej z punktu widzenia treści prawa materialnego, zaś organ podatkowy nie ma obiektywnej możliwości pozyskania takiego dowodu, nie można zasadnie zarzucić mu naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W przeciwnym jednak wypadku, nawet jeżeli dana okoliczność ma zostać ustalona w interesie strony, zaś organ podatkowy ma możliwość przeprowadzenia dowodu, powinien to uczynić, gdyż jedynie wówczas zrealizowana zostanie zasada prawdy obiektywnej.

Stanowisku temu nie przeczy argumentacja powołanego również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 44/16. Wskazano w nim wprawdzie na doniosłość dowodu z dokumentu dla wykazana długów spadkowych, niemniej jednak wyraźnie przesądzono, że zasada udokumentowania długów i ciężarów spadku za pomocą dokumentów nie ma charakteru bezwzględnego i sama w sobie nie wyklucza w ogóle możliwości wykazywania istnienia obciążających spadek długów i ciężarów innymi dowodami, niemniej z preferencją dla dowodu z dokumentu.

W tym kontekście za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowy i do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, WSA we Wrocławiu dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem. Doszedł on bowiem do wniosku, że Skarżący koszty opieki nad Spadkodawczynią mógł wykazać na podstawie innych dowodów, aniżeli dowód z dokumentu. W tym właśnie kontekście wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) uznanie gromadzenia rachunków (bądź innych dowodów) w warunkach sprawowanej przez rodzinę pieczy za nadmierny formalizm (...)".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska Dyrektora, że błędnie WSA we Wrocławiu dokonał wykładni pojęcia "ostatniej choroby spadkodawcy", zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Zasadnie bowiem stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) z redakcji wskazanego przepisu wynika jedynie, iż koszty opieki i leczenia winny dotyczyć ostatniej choroby spadkodawcy, a zatem takiej po której nastąpił zgon. Przepis ten nie zawiera ograniczenia zarówno co do czasu trwania tej choroby ani tym bardziej jej rodzaju. Oznacza to, że może to być zarówno choroba z którą wiązało się krótkotrwałe leczenie i opieka (np. uraz powypadkowy), jak i choroba przewlekła o ile w jej efekcie nastąpił zgon". Dyrektorowi nie udało się stanowiska tego podważyć. Za takowe nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia, że "(...) opieki związanej z przewlekłą chorobą psychiczną nie można utożsamiać z opieką związaną z "ostatnią" chorobą bezpośrednio przyczyniającą się do śmierci chorego". Stanowisko takie nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia z tego powodu, że wskazano w nim na przesłankę, która z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie wynika. Dyrektor stwierdził bowiem, że ma to być choroba "bezpośrednio przyczyniająca" się do śmierci spadkodawcy. Tymczasem w przepisie mającym zastosowanie w sprawie przewidziano, że ma to być "ostatnia choroba". Prowadzi to do wniosku, że Dyrektor wprowadził do przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przesłankę, która z jego treści nie wynika. Poza tym nie wiadomo, dlaczego akurat choroba psychiczna powinna zostać wyłączona z pojęcia "ostatniej choroby spadkodawcy". Prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca zalicza w ciężar spadku koszty choroby spadkodawcy, po której nastąpił zgon, bez względu na to, czy to ta choroba bezpośrednio przyczyniła się do jego śmierci. Może zatem zdarzyć się, jak w rozpoznawanej sprawie, że była to choroba długotrwała. Ustawodawca nie wprowadził bowiem normatywnego warunku, że przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma zastosowanie jedynie do chorób krótkotrwałych.

Za zasadny uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i w konsekwencji zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Niezasadnie bowiem zakwestionował WSA we Wrocławiu dokonaną ocenę dowodów przeprowadzoną w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji błędnie wyprowadził wniosek, że można uznać na podstawie zgromadzonych dowodów za udowodnione twierdzenia Skarżącego co do ponoszenia wydatków w kwocie 300 zł na opiekę nad Spadkodawczynią. Jedynymi dowodami, które okoliczność tę miały wykazać, były oświadczenia Skarżącego oraz jego żony i córki. Zaświadczenie o stanie zdrowia Spadkodawczyni miało uprawdopodobnić twierdzenia o konieczności sprawowania nad nią opieki. Jak już wcześniej wskazano, dowody te zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za kompletne dla zrekonstruowania stanu faktycznego w analizowanym zagadnieniu i stanowisko to nie zostało podważone przez żadną ze stron postępowania.

Wbrew jednak stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przedmiotowe oświadczenia nie mogą być uznane za wiarygodne i wystarczające do ustalenia, że Skarżący w okresie przyjętym przez WSA we Wrocławiu ponosił co miesiąc koszty na opiekę nad Spadkodawczynią w wysokości 300 zł. Oświadczenia te są niezwykle ogólnikowe i nie wskazują na żadne okoliczności na podstawie których możliwym byłoby wyprowadzenie wniosku o konieczności sprawowania odpłatnej pomocy przez Skarżącego oraz jej zakresie. W szczególności nie można na ich podstawie przyjąć, że Spadkodawczyni nie miała środków na pokrycie kosztów opieki, które byłyby przekazywane Skarżącemu. Tym bardziej, że od pewnego okresu Skarżąca otrzymywała świadczenie pielęgnacyjne. Samo zaś stwierdzenie, że otrzymywana przez Spadkodawczynię renta nie wystarczała na zaspokojenie jej potrzeb, bez określenia, jakie to były potrzeby oraz jaka była wysokość renty, nie pozwala na zweryfikowanie takiego twierdzenia. Nie sposób również wykluczyć, że pomoc taka była świadczona w ramach nieodpłatnego wsparcia bez obowiązku jej zwrotu, zaś wówczas nie mogłaby być traktowana jako dług spadkowy, co zostało zasygnalizowane w skardze kasacyjnej. Nie można także wykluczyć sytuacji, że pomoc taka stanowiła w istocie wypełnianie przez Skarżącego obowiązku alimentacyjnego. Jak wynika bowiem z art. 129 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), obowiązek ten obciąża rodzeństwo, jeżeli brak jest zobowiązanych zstępnych oraz wstępnych. Również i w takim przypadku wydatki Skarżącego nie mogłyby zostać zaliczone do długów spadkowych. Rację należy także przyznać Dyrektorowi, który wskazuje, że gdyby za prawdziwe uznać twierdzenia Skarżącego o okresie sprawowanej opieki nad Spadkodawczynią przez jego syna, oznaczałoby to, że opiekę nad chorą psychicznie sprawowało dziecko w wieku 13 lat. Byłoby to jednak sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Nie można również pomijać i tego, że Sąd pierwszej instancji stwierdził częściową nieprawdziwość złożonych oświadczeń co do kosztów remontu kuchni oraz wydatków na pogrzeb Spadkodawczyni. Skoro część oświadczenia uznana została za niewiarygodną, tym bardziej należało z większą ostrożnością podejść do oceny pozostałej części i ewentualnie nakazać organom podatkowym dalsze przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie zaś kategorycznie przesądzać o wiarygodności oświadczeń w spornym zakresie. Jednoznacznie bowiem zostało stwierdzone, że oświadczenie w zakresie kosztów pogrzebu nie polega na prawdzie, gdyż to żona Skarżącego uzyskała pokrycie kosztów pogrzebu, zaś w swoim oświadczeniu podała, że koszty takie pokryte zostały przez Skarżącego. Nadmienić jeszcze w tym kontekście można, że fakt wypłaty zasiłku pogrzebowego żonie Skarżącego został całkowicie przez niego pominięty. Oceniając prawdziwość złożonych oświadczeń, należało także mieć na uwadze, że zarówno Skarżący, jak i jego żona oraz córka są bezpośrednio zainteresowani uznaniem, iż odpłatnie sprawowana była przez Skarżącego opieka nad Spadkodawczynią. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, prowadzą do wniosku, że zasadnie Dyrektor uznał je za niewiarygodne. Było to tym bardziej uzasadnione, że Skarżący nie zaoferował jakichkolwiek innych dowodów (nie tylko z dokumentu), które potwierdziłyby jego stanowisko, jak również nie dostarczył organom podatkowym podstaw do poszukiwania takich dowodów.

Wprawdzie część wyżej wskazanych wątpliwości mogła zostać w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usunięta w toku prowadzonego postępowania podatkowego, jak choćby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków żony i córki Skarżącego, jak i jego w charakterze strony. Niemniej jednak WSA we Wrocławiu uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym jest kompletny, zaś stanowisko to nie zostało zakwestionowane.

Za częściowo uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się kategoryczne stwierdzenie, że "W ocenie Sądu opisane powyżej okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na uznanie złożonych przez skarżącego oraz członków jego rodziny wyjaśnień za wiarygodne i wystarczające do uznania, iż miesięczny koszt opieki nad spadkodawczynią jaki obciążał stronę wynosił 300 zł". Treść tych oświadczeń, które w tej części uznane zostały za wiarygodne, jednoznacznie wskazuje, że przeznaczane środki pochodziły z majątku Skarżącego, czyli nie mogły być pokryte przez Spadkodawczynię. Nie wiadomo zatem w jakim celu organy miałyby prowadzić postępowanie dowodowe dla ustalenia w jakiej wysokości Spadkodawczyni otrzymywała rentę. Nie sposób także pominąć i tego, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że materiał dowodowy dla wykazania ponoszenia przez Skarżącego wydatków został prawidłowo zgromadzony, lecz jedynie był błędnie oceniony. Z tych powodów uznać trzeba, że wytyczne sformułowane na podstawie art. 141 § 4 zd. drugie, nie były prawidłowe i przede wszystkim nie uwzględniały wcześniejszych twierdzeń Sądu pierwszej instancji. WSA we Wrocławiu nie nakazał bowiem przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, mającego na celu zweryfikowanie złożonych w postępowaniu podatkowym oświadczeń np. co do zakresu mającej być świadczonej opieki, wydatków potrzebnych do właściwego jej sprawowania. Ustalenie w jakiej wysokości Spadkodawczyni otrzymywała rentę w braku dalszych wytycznych, nic w sprawie by nie zmieniło. Dalej organy podatkowe związane byłyby poglądem co do konieczności uznania, że Skarżący wydatkował na cele opieki nad Spadkodawczynią 300 zł miesięcznie, które jak wynika ze złożonych oświadczeń, uznanych w tej części przez Sąd pierwszej instancji za wiarygodne, pokrywał z własnych środków. Skoro miałyby one zostać pokryte z majątku Spadkodawczyni, nie byłyby wskazywane jako dług spadkowy.

Uznanie części zarzutów, podważających stanowisko WSA we Wrocławiu, za uzasadnione skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i dlatego w sprawie zastosowanie znalazł art. 188 p.p.s.a., pozwalający na uchylenie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i rozpoznanie skargi. Oddalenie skargi nastąpiło na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.