Wyrok z dnia 2023-10-03 sygn. I SA/Gd 528/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2023 r. nr 2201-IOM.4113.1.2023 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za kwiecień 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 8, art. 31, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 10 ust. 2, 3, 3a i 3c ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania P. B. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej "Naczelnik US") z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku za kwiecień 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 28 kwietnia 2022 r. została sporządzona i zawarta przed notariuszem – Skarżącym – umowa sprzedaży pomiędzy: W. G. (zbywcą) a M. W. (nabywcą) niezabudowanych działek nr [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 11,7600 ha za cenę 504.360 zł; R. G. (zbywcą) a M. W. (nabywcą) niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni 3,3959 ha za cenę 145.640 zł, położone w miejscowości J., gmina M. Kupujący oświadczył, że nie wykorzystał limitu pomocy de minimis w sektorze rolnym. W związku z tym Skarżący nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu użytków rolnych o obszarze 14,9055 ha na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Protokołem z dnia 25 sierpnia 2022 r. Skarżący sprostował treść § 8 pkt 3c ww. aktu notarialnego z 28 kwietnia 2022 r. nadając brzmienie: podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu użytków oznaczonych symbolem Lz pobrano na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od kwoty 10.742 zł w kwocie 215 zł.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 25 października 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – jako płatnika, w związku z niepobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu sporządzonej i zawartej dnia 28 kwietnia 2022 r. umowy sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej działki gruntu o numerach: [...], [...], [...] i [...], gdyż przekroczony został limit udzielonej pomocy de minimis.

2.2. Decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za kwiecień 2022 r. w kwocie 12.785 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że strona będąc płatnikiem zaniechała pobrania w prawidłowej wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ powołał treść art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wskazując, że pomoc udzielona Kupującemu wyniosła łącznie 20.192,47 Euro i przekracza limit określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym – w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży (Dz.Urz. UE L 352, s. 9), tj. 20.000 Euro. Przywołane zostało pismo Komisji Europejskiej z dnia 9 listopada 2020 r., zgodnie z którym wykluczona jest możliwość uznania za pomoc de minimis nowej pomocy, jeżeli jej łączna kwota przekracza dopuszczalne pułapy określone w art. 3 rozporządzenia 1408/2013.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (tj. Dz. U z 2022 r. poz. 565) oraz załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24.02.2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora krajowej informacji podatkowej (tj. Dz. U. 2022, poz. 361), uznał, że zarzut wydania decyzji przez niewłaściwy organ jest bezpodstawny.

Jednym z warunków skorzystania z określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia jest spełnienie przesłanki do przyznania pomocy de minimis, tzn. zawarcie się kwoty zwolnienia w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Warunki te określa art. 3 ust. 2-4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18.12.2013 r. Kwotą pomocy przyznanej jest kwota zwolnienia podatkowego. Z postanowień art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku udzielenia nowej pomocy de minimis powodującej przekroczenie limitu ustalonego dla jednego przedsiębiorstwa lub górnego limitu krajowego nie jest możliwe objęcie przepisami cytowanego rozporządzenia nowej pomocy. W rezultacie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Naczelnik US ustalił, że M. W. do dnia zawarcia umowy sprzedaży udzielono pomocy de minimis w łącznej kwocie 17.467,33 Euro. Zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży z 28.04.2022 r. stanowiło równowartość 2.725,14 Euro. Zatem pomoc udzielona wyniosła 20.192,47 Euro. Tym samym przekroczony został limit wskazany w art. 3 rozporządzenia. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązany był uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.

Organ wskazał, że na moment sporządzania aktu notarialnego, należy ocenić możliwość udzielenia pomocy, tj. spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 9 pkt 2 u.p.c.c, w tym również wysokości wykorzystanego przez przedsiębiorcę limitu indywidualnego jak i limitu przyznanego danemu państwu członkowskiemu. Niespełnienie na ten dzień warunków, za który uznać należy wykorzystanie krajowego limitu skumulowanej pomocy de minimis w rolnictwie, oznacza brak możliwości przyznania pomocy (zastosowania zwolnienia). Notariusz sporządzając akt notarialny powinien był upewnić się, czy beneficjent pomocy de minimis mógł skorzystać ze zwolnienia, czyli sprawdzić, czy zmieścił się on w limitach określonych rozporządzeniem unijnym (zweryfikować informacje przedstawione przez podatnika w złożonym oświadczeniu w Systemie Rejestracji Pomocy Publicznej na oficjalnej stronie internetowej https://srpp.minrol.gov.pl). Zatem skoro notariusz tego nie uczynił, to podlega on odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 § 1 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest błędną interpretacje przepisu art. 9 ust. 2 u.p.c.c.

Skarżący wyjaśnił, że podatnik w jednym akcie zawarł dwie różne umowy sprzedaży, bowiem w celu sfinansowania niezapłaconej części ceny zakupu nieruchomości w łącznej wysokości 520.000 zł zawarł w dniu 26 kwietnia 2022 r. umowę kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zakup użytków rolnych - symbol Z, który to zakup objęty był jednym biznesplanem oraz decyzjami Dyrektora KOWR zezwalającymi na zakup tych nieruchomości. Jeśli organ twierdzi, że rolnik indywidualny kupując de facto dwie nieruchomości rolne przekroczył przyznany mu trzyletni limit pomocy de minimis to organy podatkowe nie wyjaśniły przy którym zakupie przekroczył ten limit.

Zdaniem Skarżącego, jako płatnik zobowiązany jest on badać przesłanki zwolnienia od podatku tylko w oparciu o oświadczenia podatnika niezbędne do oceny spełniania lub niespełniania przesłanek pobrania lub niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącego, jeśli podatnik przekroczył limit pomocy de minimis o kwotę 192,47 Euro a płatnik winien ten fakt w zastępstwie organu podatkowego nadzorować, to organy skarbowe nie udzieliły odpowiedzi w tej konkretnej sprawie, którą transakcją to nastąpiło. Czy miało to miejsce przy zakupie opisanym w § 3.1. aktu - zakup za cenę 504.360,00 zł skorygowaną dla celów obliczenia podatku podlegającej zwolnieniu do kwoty 493 618 zł, czy dopiero przy zakupie opisanym w § 3.2. aktu - zakup za cenę 145.640 zł. Powyższe okoliczności mają znaczenie w świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. II FSK 930/20 z dnia 07.07.2020 r. i II FSK 456/18 z dnia 21.01.2020 r., które to orzeczenia podzieliły stanowiska notariuszy, że notariusz ma prawo zastosować zwolnienie w PCC i pobrać podatek od nadwyżki ponad kwotę zwolnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy oceny, iż Skarżący, jako notariusz, niezasadnie nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Zasadą jest, że umowy sprzedaży podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, zaś na podstawie ust. 3 tego przepisu, płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Obowiązki płatnika określone zostały w art. 8 O.p. stanowiącym, iż płatnikiem jest m.in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, tj. obowiązków polegających na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Art. 10 ust. 3c u.p.c.c. stanowi zaś, że płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. W tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.).

Z akt sprawy i ustaleń organu przedstawionych w decyzji wynika, że w dniu 28 kwietnia 2022 r. przed Skarżącym jako notariuszem zawarta została umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego, w ramach której doszło do dwóch transakcji:

1) pomiędzy W. G. a M. W., w ramach której sprzedano trzy działki;

2) pomiędzy R. G. a M. W., w ramach której sprzedano jedną działkę.

Nabywca zakupił ww. działki celem powiększenia gospodarstwa rolnego.

Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu użytków rolnych o obszarze 14,9055 ha na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w treści aktu notarialnego błędnie wskazano na jednostkę redakcyjną ust. 2, której to przepis art. 9 u.p.c.c. nie zawiera). W sprostowaniu aktu notarialnego wskazano, że pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych od zakupu użytków oznaczonych symbolem Lz na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. od kwoty 10.742 zł w kwocie 215 zł.

Notariusz bazował na oświadczeniu Kupującego, iż nie wykorzystał on limitu pomocy de minimis w sektorze rolnym (§ 6 aktu notarialnego).

Zgodnie z treścią zastosowanego przez notariusza art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Nieodzownym warunkiem skorzystania z powyższego zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis (por. wyrok NSA z 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 930/20). Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie trzech lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Kolejnym ograniczeniem jest tzw. limit krajowy pomocy de minimis dla rolnictwa. W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 295.932.125 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

W myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałyby przekroczone pułapy de minimis, górny limit krajowy lub górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, 3 i 3a, oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułapy de minimis oraz górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, 3 i 3a, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Ważnym też zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest treść pkt 13 preambuły, w którym wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity.

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego. Dotyczy to również limitu krajowego pomocy de minimis w rolnictwie. Zatem w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, płatnik (notariusz) powinien obliczyć i pobrać podatek.

Przy czym, podkreślić należy, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013, a w konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, jedynie nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18). Zauważyć bowiem należy, iż zasadniczym celem powyższego Rozporządzenia, jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, a jednocześnie brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Zarówno z przywołanych powyżej art. 3 ust. 2, jak również z art. 3 ust. 7 Rozporządzenia 1408/2013 wynika, że górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy – w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego – za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego Rozporządzenia. Prawodawca Unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz "pułapy de minimis" (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli zatem możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w Rozporządzeniu 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego Rozporządzenia.

Za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym Rozporządzeniu 1535/2007 wyraźnie bowiem wskazano, że "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące Rozporządzenie 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio a obecnie obowiązującego Rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy Unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w Rozporządzeniu 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w Rozporządzeniu 1535/2007. Rozporządzenie 1408/2013 zmienia zasady przyznawania pomocy w porównaniu z poprzednio obowiązującym Rozporządzeniem 1535/2007, na co wskazuje porównanie treści adekwatnych przepisów. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że Rozporządzenie 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do części konkretnego środka pomocy, lecz wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości (w rozpatrywanej sprawie równowartości 20.000 EUR). W takim zaś przypadku, zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. należy odczytywać w ten sposób, że po spełnieniu warunków określonych w pierwszej części przepisu, zwolnienie ma zastosowanie do kwoty nie przekraczającej limitu określonego w Rozporządzeniu 1408/2013. W konsekwencji, jeżeli wysokość zwolnienia przekroczyłaby tę kwotę, nadwyżka nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

Taka konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez ustawodawcę. Ustawodawca poprzez odwołanie się do Rozporządzenia 1408/2013, które jak wyżej wskazano, zakazuje jedynie udzielania pomocy ponad określony pułap, uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, zauważyć należy, że podstawą orzeczenia o odpowiedzialności płatnika (Skarżącego) za niepobrany podatek od czynności cywilnoprawnych, było ustalenie przez organ, że w wyniku zawarcia przedmiotowych transakcji sprzedaży działek, doszło do przekroczenia udzielonej kupującemu pomocy de minimis. Według danych z Systemu Rejestracji Pomocy Publicznej do dnia zawarcia tejże umowy nabywcy przyznano bowiem pomoc de minimis w rolnictwie w latach 2020-2022 stanowiącą łączną kwotę 17.467,33 Euro. Natomiast w wyniku zawarcia przedmiotowych transakcji zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło równowartość 2.725,14 Euro, przez co suma przyznanej nabywcy pomocy de minimis wyniosła 20.192,47 Euro i przekroczyła limit 20.000 Euro wskazany w Rozporządzeniu 1408/2013.

Jednakże Sąd, przychylając się do podniesionego w skardze zarzutu, zauważa, że organ podatkowy pominął istotną okoliczność faktyczną zaistniałą w rozpatrywanej sprawie, którą było przeprowadzenie tego samego dnia i objęcie jednym aktem notarialnym dwóch transakcji sprzedaży, przeprowadzonych pomiędzy różnymi podmiotami i w odniesieniu do różnych nieruchomości (działek). Tym samym, organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny ziszczenia się przesłanki przekroczenia wskazanego w powyższych przepisach limitu przyznanej pomocy de minimis w odniesieniu do każdej z rozpatrywanych transakcji osobno i po kolei, nie zaś w ich połączeniu. Organ podatkowy winien wskazać w wyniku dokonania której z dwóch transakcji doszło do przekroczenia podanych limitów pomocy de minimis. Możliwe jest bowiem zaistnienie sytuacji, w której jedna z przeprowadzonych transakcji sprzedaży będzie mogła zostać objęta omawianym zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a dopiero przeprowadzenie drugiej z nich spowoduje przekroczenie opisanych limitów. W zaskarżonej decyzji zabrakło jednakże takiej oceny, albowiem organ bezpodstawnie ocenił obie przeprowadzone transakcje w połączeniu, sumując wskazaną w akcie notarialnym wartość sprzedaży i dopiero od tak określonej kwoty wyliczając kwotę pomocy de minimis, która miałaby zostać przyznana podatnikowi. Takie postępowanie było nieprawidłowe, zaś wskazana przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność łącznego ujęcia powierzchni użytków rolnych, od zakupu których nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych nie sanuje braków, którymi jest dotknięte przeprowadzone przez organ postępowanie.

Co więcej, jak wskazano to powyżej, wbrew stanowisku organów, przekroczenie wskazanego limitu pomocy de minimis nie powoduje utraty prawa do zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c w stosunku do całości podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z dokonania danej transakcji przez podatnika. Nawet bowiem w przypadku przekroczenia wskazanego limitu pomocy de minimis przez całkowitą kwotę zwolnienia, możliwe i zasadne jest pobranie podatku z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej jedynie ponad kwotę przewidzianą w art. 3 ust. 2 Rozporządzenia 1408/2013, a zatem zastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do części kwoty, tj. do osiągnięcia wysokości dopuszczalnej kwoty stanowiącej pomocy de minimis (w niniejszej sprawie: 20.000 Euro). Formułując powyższe stanowisko inaczej, jeżeli wysokość zwolnienia (w ramach jednej transakcji) przekroczyłaby kwotę określonego limitu pomocy de minimis, to jedynie nadwyżka nie mogłaby zostać objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Reasumując, nieprawidłowym było zsumowanie przez organy wartości nabytych przez podatnika gruntów rolnych w ramach obydwu transakcji (639.258 zł), określenie na tej podstawie 2% kwoty podatku (12.785 zł), która mogłaby zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. i przeliczenie jej na równowartość w Euro (2.725,14 Euro), a następnie dodanie do udzielonej już kupującemu wartości pomocy de minimis skutkujące uznaniem, że doszło do przekroczenia wskazanego limitu 20.000 Euro, a następnie odmową przyznania zwolnienia podatkowego dla całości tak wyliczonej kwoty (12.785 zł) i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego w tej wysokości.

Prawidłowe postępowanie powinno bowiem obejmować rozdzielenie transakcji objętych przedmiotowym aktem notarialnym i dokonywanie analizy osobno, w odniesieniu do każdej z nich. A zatem: określenie wartości jednej transakcji, następnie wyliczenie 2% kwoty podatku, która mogłaby być objęta zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., przeliczenie tejże kwoty na równowartość Euro, dodanie tak wyliczonej kwoty do wartości udzielonej uprzednio kupującemu pomocy de minimis, kolejno określenie czy, a jeśli tak to w jakiej kwocie, doszło do przekroczenia limitu 20.000 Euro, a następnie wskazanie nadwyżki, która nie mogła zostać objęta zwolnieniem. Tożsame kroki należało następnie przeprowadzić w odniesieniu do drugiej transakcji, objętej przedmiotowym aktem notarialnym.

W powyższym zakresie Sąd uznaje za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przeprowadzone przez organ postępowanie uchybiało również określonej w art. 122 O.p. zasadzie prawdy obiektywnej, wskutek braku uwzględnienia wszystkich zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych.

Natomiast za niezasługujące na uwzględnienie uznaje Sąd stanowisko Skarżącego, jakoby jako płatnik zobowiązany był badać przesłanki zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w oparciu o przedstawione przez podatnika oświadczenia.

Przypomnieć bowiem należy, że powołanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 2010 r., SK 10/08 (Dz. U. Nr 217, poz. 1436) kwestia odpowiedzialności notariusza jako płatnika unormowana w art. 30 § 1 O.p. uznana została za zgodną z art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 21 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji. Wyrok ten jest o tyle istotny, że Trybunał wyraźnie wskazał w nim na charakter wykonywania zawodu notariusza, jak również zakres odpowiedzialności notariusza za niepobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń, przypomniał, że: "Pozycja notariusza różni się niewątpliwie od podmiotów świadczących typowe usługi prawnicze - adwokatów, radców prawnych czy doradców podatkowych. Notariusz jest nie tylko osobą zaufania publicznego, ale pełni jednocześnie funkcje pomocnicze w stosunku do wymiaru sprawiedliwości. Z punktu widzenia przepisów prawnokarnych jest traktowany jako funkcjonariusz publiczny (art. 115 § 13 pkt 3 k.k.) i korzysta z ochrony przysługującej funkcjonariuszom publicznym (art. 2 § 1 ustawy Prawo o notariacie). Notariusz wykonuje także z istoty rzeczy szereg czynności o charakterze urzędowym, m.in. jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe (art. 7 Prawa o notariacie). Obligatoryjny charakter wielu czynności dokonywanych z udziałem notariusza, szczególny walor dowodowy czynności notarialnych (mających charakter dokumentu urzędowego) i doniosłość związanych z tymi czynnościami skutków prawnych sprawiają, że ustawodawca zdecydował się na ograniczenie swobody kształtowania wysokości wynagrodzenia notariusza w umowie ze stronami czynności poprzez wprowadzenie tzw. maksymalnych stawek taksy notarialnej właściwych dla danej czynności". Jednocześnie, wskazując na odpowiedzialność majątkową notariusza TK stwierdził, że: "Notariusz odpowiada bowiem za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika). Ma to istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności zakwestionowanej normy, gdyż odpowiedzialność majątkowa notariusza jako płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem notariusza, który ciężar tej odpowiedzialności ponosi", by następnie wskazać, że: "Posługiwanie się instytucją płatnika w doktrynie ocenia się jako służące realizacji zasady taniości, dogodności i pewności opodatkowania (zob. J. Rusek, Instytucja..., s. 49; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 58). Nałożenie na notariusza funkcji płatnika powoduje bowiem, że pobór podatku ma miejsce "u źródła", a to służy realizacji wskazanych zasad opodatkowania." W kontekście związanej z pełnieniem tej funkcji odpowiedzialności majątkowej notariuszy Trybunał stwierdził, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model odpowiedzialności notariusza jako płatnika za obowiązki wynikające z art. 8 tej ustawy służy ochronie interesów fiskalnych państwa, w szczególności zapewnieniu rzetelności rozliczania się podatników z należności podatkowych. Gwarancją tej rzetelności jest z jednej strony powierzenie funkcji płatnika notariuszom - czyli profesjonalnym uczestnikom obrotu prawnego, posiadającym wysokie kwalifikacje prawnicze, których zawód ma w dodatku status zawodu zaufania publicznego. Z drugiej strony gwarancją tą jest ukształtowanie odpowiedzialności płatników w sposób zapewniający należytą staranność i dbałość o prawidłowe wykonanie obowiązków płatnika. Skuteczna ściągalność nałożonego ustawowo podatku jest istotna ze względu na zapewnienie w budżecie państwa środków na realizację konstytucyjnych obowiązków nałożonych na władze, a związanych z realizacją konstytucyjnych praw i wolności przysługujących jednostkom. Mieści się zatem w szeroko pojętym interesie publicznym. Przyjęty model odpowiedzialności majątkowej notariuszy nie narusza, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Z powyższego wynika, że notariusz jako płatnik, będąc jednocześnie funkcjonariuszem publicznym o szczególnych kwalifikacjach w zakresie znajomości prawa, winien wykonywać swój zawód profesjonalnie i z zachowaniem zasady staranności. Jak wskazano, odpowiada on za własne działanie bądź zaniechanie, nie zaś za działania osób trzecich, co niewątpliwie sugeruje Skarżący uważając, że oświadczenie kupującego było dla niego wiążące i nie był on w żadnym razie zobowiązany do jego weryfikowania, albowiem należy to do zakresu obowiązków organu podatkowego. Z konstatacją taką nie sposób się jednak zgodzić. Wbrew zarzutom skargi, oświadczenie złożone przez kupującego (dotyczące wypełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego), nie zwalniało płatnika z obowiązku oceny tego stanu faktycznego w kontekście obowiązków wynikających z art. 8 O.p. w związku z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Stosując wskazany przepis, który wprost nawiązuje do regulacji zawartych w Rozporządzeniu nr 1408/2013, płatnik powinien wykazać się znajomością całokształtu przepisów w zakresie przedmiotowego zwolnienia i ustalić, czy i w jakiej kwocie dalsza pomoc podatnikowi przysługuje. Ograniczenia w tym zakresie (limity pomocy de minimis) mają charakter indywidualny i ogólny (krajowy). Dlatego z równą mocą winny podlegać weryfikacji przez płatnika. Nie ulega bowiem najmniejszej wątpliwości, że obliczenie podatku związane jest z koniecznością ustalenia podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem zwolnień podatkowych oraz właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, ale również dokonanie ich oceny prawnej (por. Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, s. 320 wyd. Wolters Kluwer). Powyższe nie wynika przy tym z faktu związania płatnika przepisami podatkowymi dotyczącymi wprost podatnika, ale z faktu zakresu jego odpowiedzialności i wymaganej staranności o charakterze zawodowym, o której była mowa powyżej. To bowiem płatnik, a nie kupujący, zadecydował o treści § 8 umowy sprzedaży, w którym stwierdzono "podatku od czynności cywilnoprawnych od zakupu użytków rolnych o obszarze 14,9055 ha nie pobrano na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych".

Płatnik powinien zatem ustalić stan faktyczny, to jest całokształt okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy wynikają one z treści przedstawionych mu dokumentów urzędowych, czy też prywatnych, w tym także oświadczeń złożonych ustnie do aktu notarialnego. Winien także każdorazowo (w dacie czynności) dokonać sprawdzenia danych w zakresie limitów krajowych, gdyż dane te są – jak wskazał organ – powszechnie dostępne. Notariusz, mający z założenia świadomość treści normy prawnej, z której korzysta wykonując swoją działalność i której treść determinuje określone skutki prawnopodatkowe, istotne z punktu widzenia odpowiedzialności płatnika, powinien w ramach szczególnej staranności zawodowej przygotować w sposób należyty dostęp do niezbędnych w jego praktyce publikatorów aktów prawnych i informacji. Brak takiego dostępu, czy niewiedza co do miejsca publikacji nie tylko nie usprawiedliwia błędów w praktyce notarialnej, ale świadczy wręcz o niedbalstwie. W dobie powszechnego dostępu do internetu zaniedbania takie są nie do zaakceptowania. Przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2023 r., poz. 702) dotyczy monitorowania pomocy publicznej przez wskazane w ustawie organy, których zadaniem jest m.in. sporządzanie sprawozdań z udzielania tej pomocy. Jak wynika z art. 31a ust. 1 tej ustawy, informacje o wysokości wykorzystanego krajowego limitu skumulowanej kwoty pomocy de minimis w rolnictwie (pochodzące w szczególności z zestawień przekazywanych przez podmioty pomoc tę stosujące) są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym RP Monitor Polski co najmniej raz na kwartał, a w przypadku wyczerpania krajowego limitu skumulowanej kwoty tej pomocy – niezwłocznie. Rzeczą zatem prawnika stosującego prawo w praktyce jest regularne śledzenie tych danych i stosowanie ich w sprawach tego wymagających.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę poczynione przez Sąd rozważania oraz zaprezentowaną ocenę prawną.

5.4. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 500 zł, odpowiadającej kwocie uiszczonego wpisu sądowego.