Wyrok z dnia 2024-12-10 sygn. III FSK 447/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z. [...]" Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp.k. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 813/22 w sprawie ze skargi "Z. [...]" Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp.k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.112.2022.2.ASZ UNP: 1649233 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Z. [...]" Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] sp.k. z siedzibą w [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 813/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. [...] Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] Sp.k. w [...] (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."), w związku z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: "k.s.h.") i art. 28 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego przyjęcia, że przekształcenie spółki jawnej (spółki przekształcanej) zwiększyło majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (spółki przekształconej) o tę część majątku spółki jawnej, która stanowi mienie nabyte przez spółkę jawną w trakcie jej trwania, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki;

2. art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), oraz z art. 553 § 1 k.s.h. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, tj. spółki jawnej w spółkę komandytową, niepołączonego ze zwiększeniem majątku powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy przepis ten wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje tylko w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, tj. spółki jawnej w spółkę komandytową, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki powstałej po przekształceniu, tj. zmiany umowy spółki;

3. art. 4 O.p. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, w związku ze zdarzeniem nie opisanym w art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., tj. przekształceniem spółki osobowej nawet, jeżeli w jego wyniku nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej - spółki przekształconej;

4. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w związku z art. 8 § 1 k.s.h. i art. 48 § 2 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego przyjęcia, że majątek spółki przekształcanej w postaci mienia nabytego przez spółkę przekształcaną w trakcie jej istnienia, stanowiący majątek odrębny od majątku wspólników, jest przedmiotem wkładu wspólnika do spółki przekształconej;

5. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. w związku z art. 8 § 1 i art. 48 § 2 k.s.h. oraz art. 28 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego, rozszerzającego, przyjęcia, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcania jest tożsama z wartością majątku spółki przekształcanej w części obejmującej mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w trakcie jej istnienia;

6. art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. i w związku z art. 28 k.s.h. oraz art. 8 § 1 k.s.h. i art. 48 § 2 k.s.h., poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z nieprawidłowego, rozszerzającego, przyjęcia, że mienie nabyte przez spółkę przekształcaną w czasie jej istnienia stanowi opisane w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zwiększenie majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej) oraz jest wkładem do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (spółki przekształconej), co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przypadku takim jak opisany w stanie faktycznym wniosku, mamy do czynienia ze zmianą umowy spółki i powstaniem podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie lub jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie; zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej, który podległa opodatkowaniu jako wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Przedstawione zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18; 22 marca 2022 r., III FSK 413/21; 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21. Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem, co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki jawnej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznania racji Skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się z wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Należy zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez Skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższej oceny nie zmienia argumentacja Skarżącej odwołująca się do przepisów k.s.h.: art. 8 § 1, w myśl którego, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana; art. 28, określającego, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia; art. 48 § 2 stanowiącego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki oraz art. 553 § 1 według którego, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Uzyskanie bowiem przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej.

W konsekwencji, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).