Wyrok z dnia 2024-05-21 sygn. III FSK 516/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp.j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1224/21 w sprawie ze skargi M. sp.j. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB2-3.4014.177.2021.2.ASZ w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1224/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. sp.j. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji z 6 lipca 2021 r., pomimo iż do wydania przedmiotowej interpretacji doszło z naruszeniem prawa materialnego, a w szczególności normy prawnej zawartej w treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 ust. 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), polegające na błędnej ich wykładni poprzez uznanie, że w opisanym stanie faktycznym w związku z przekształceniem ze spółki komandytowej w spółkę jawną, doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej, i w związku z tym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy z treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa wypływa konkluzja, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu PCC, albowiem w toku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej, ani do zwiększenia wartości wkładów wspólników do spółki przekształconej.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne sprawy w trybie 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej zarzut dotyczy naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 9 ust. 11 lit. a u.p.c.c. przez ich błędną wykładnię i odnosi się do stanu faktycznego związanego z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną.

Problematyka przekształcenia spółek osobowych na kanwie wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych była już wielokrotnie i jednolicie rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach NSA z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18; 3 marca 2020 r., II FSK 2804/19; 22 marca 2022 r., III FSK 413/21; 30 maja 2023 r., III FSK 2852/21 czy III FSK 5053/21 oraz w wielu prawomocnych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z 1 lutego 2022 r., I SA/Gd 1224/21, czy WSA w Rzeszowie z 11 lipca 2023 r., I SA/Rz 177/23.

Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu NSA posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku interpretacyjnym o stwierdzenie nadpłaty nie można było ograniczyć się głównie do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czy też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w tych przepisach normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem, co prawidłowo uczynił sąd pierwszej instancji. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku (wkładu) spółki komandytowej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznanie racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się z wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, a sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował - regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Zasadna w związku z tym jest konstatacja, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest nadwyżka (przysporzenie) powstała w wyniku samego przekształcenia, tj. wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa konstatacja nie kłóci się z wykładnią systemową zewnętrzną art. 28 w zw. z art. 89 k.s.h., zgodnie z którymi to przepisami majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jakkolwiek słowa "wkład" i "nabyte" zostały oddzielone alternatywą łączną "lub", co oznacza że stanowią dwa rożne człony, to nie oznacza, że nie mogą występować łącznie i stanowić łącznie wartości spółki w dacie przekształcenia, przy czym zwiększeniem majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. będzie ta część majątku spółki, która w dacie powstania spółki przekształcanej nie istniała. W sprawie niniejszej będzie to wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Zasadnie zwraca się uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA: z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę jawną w wyniku przekształcenia - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki komandytowej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki komandytowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji opodatkowaniu tym podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej, a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że istotne jest to, iż majątek spółki przed przekształceniem był taki sam, jak po przekształceniu. W stanie faktycznym sprawy jest istotne bowiem jaki majątek został wniesiony do spółki jawnej i czy ten majątek został opodatkowany przed przekształceniem, czy też nie.

Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).