Wyrok z dnia 2024-12-04 sygn. III FSK 630/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 649/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2023 r., nr 1401-IOM.4104.125.2023.3.EŁ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 630/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 649/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. A. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że istota zarzutów skargi sprowadzała się do tego, że zdaniem skarżącej w dacie złożenia wniosku o nadpłatę nie nastąpiło przedawnienie, natomiast w ocenie organów podatkowych do przedawnienia doszło. W sporze tym WSA w Warszawie rację przyznał organom podatkowym i oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: O.p.) przez błędne jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c. przez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego ich zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a O.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych,

2. zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.

a. art. 165a § 1 O.p. przez błędne jego zastosowanie i art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust, 2-3a pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1519, dalej u.p.c.c.) przez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a O.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych;

b. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 132 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy przez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust, 2-3a pkt 2 u.p.c.c. przez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a O.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 203 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania zmierza do wykazania, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 165a O.p., tj. do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty. Jednobrzmiący z nim jest pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego, podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., oznaczony w skardze kasacyjnej jako 2 lit. a), toteż do obu tych zarzutów należy odnieść się łącznie.

Autor skargi kasacyjnej wiąże zarzucane uchybienie przepisowi art. 165a O.p. z błędną interpretacją prowadzącą do błędnego zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c., a także zarzuca brak zastosowania art. 2a O.p. i art. 32 Konstytucji.

Tak skonstruowany zarzut nie mógł okazać się skuteczny. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, na czym miała polegać zarzucana błędna interpretacja (prowadząca do niewłaściwego zastosowania) art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c. W skardze kasacyjnej przytoczono treść tych przepisów, nie wskazując jednak, na czym polegało błędne ich rozumienie przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oraz jakie rozumienie byłoby - zdaniem autora skargi kasacyjnej - właściwe. Zarzut błędnej wykładni uchyla się zatem od merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego.

Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego, natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 u.p.c.c. notariusze jako płatnicy tego podatku obowiązani są uzależnić dokonanie czynności od uprzedniego zapłacenia podatku. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie 28 grudnia 2016 r. Wtedy podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza i termin przedawnienia zobowiązania zaczął biec. Podkreślił, że przepis art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. nakłada na notariusza obowiązek przekazania pobranego podatku do organu podatkowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, jednak nie zmienia to daty powstania zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Zdaniem sądu pierwszej instancji termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2021 r. Podkreślił, że nawet gdyby przyjąć wykładnie prezentowaną przez skarżącą co do znaczenia art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. to termin przedawnienia upływałby z końcem 2022 r. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął już w 2023 r., a więc po wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – zgodnie z art. 79 § 2 O.p.

Jeśli zaś chodzi o zarzucane w skardze kasacyjnej samo błędne zastosowanie przepisów art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c., to wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzut wychodzi z nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy założenia, że "przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od końca 2018 r., czyli z upływem 31 grudnia 2023 r." (vide: ostatni akapit skargi kasacyjnej). Tymczasem czynność podwyższenia kapitału została dokonana 28 grudnia 2016 r., wobec czego liczenie terminu przedawnienia - przez autora skargi kasacyjnej - od końca 2018 r. należy uznać za oczywisty błąd. Na przedostatniej stronie skargi kasacyjnej niepoprawnie wskazano, że zmiana umowy spółki została uchwalona 28 grudnia 2017 r., co jest nieprawdą, ponieważ - jak wynika z akt sprawy, w tym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - spór dotyczy zwrotu nadpłaty powstałej z tytułu pobrania podatku od czynności dokonanej 28 grudnia 2016 r. (a nie 2017 r.). W tej sytuacji całkowicie chybiona jest argumentacja oparta na tym, że przedawnienie biegło od końca 2018 r. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 165a O.p. jest chybiony, ponieważ sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że nawet gdyby bieg terminu przedawnienia liczyć - jak tego chce spółka - od końca roku, w którym notariusz powinien przekazać pobrany podatek na rachunek organu podatkowego, to i tak termin przedawnienia liczony od końca 2017 r. upływałby z końcem roku 2022, podczas gdy Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty dopiero pismem z 7 marca 2023 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Czyni to bezzasadnym zarzut naruszenia art. 165a O.p., ponieważ po upływie terminu przedawnienia wszczęcie postepowania w sprawie o zwrot nadpłaty było niedopuszczalne.

Drugi z zarzutów podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wymienia jako naruszone przepisy art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 132 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy przez nieuwzględnienie z urzędu przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust, 2-3a pkt 2 u.p.c.c. przez błędną ich interpretację prowadzącą do błędnego zastosowania oraz brak zastosowania art. 2a O.p. i art. 32 Konstytucji, w wyniku którego bezzasadnie postanowiono odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Także i w tym przypadku zarzut błędnej interpretacji wymienionych przepisów (art. 72 § 1 pkt 2 i 3, art. 75 § 1, art. 47 § 3 i 4, art. 59 § 1 i 2, art. 60 § 1 pkt 1 oraz art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2-3a pkt 2 u.p.c.c.) wymagał wskazania, na czym polegała błędna interpretacja i jaka wykładnia zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną byłaby właściwa. Tych elementów jednak skarga kasacyjna nie zawiera, toteż zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów musi być uznany za chybiony. Jeśli zaś chodzi o rzekome błędne zastosowanie ostatnio wymienionych przepisów, to powtórzyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej błędnie dopatruje się uchybienia w sposobie obliczenia biegu terminu przedawnienia przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, podczas gdy sam popełnia w tym zakresie błąd. Mylnie lokuje bowiem w czasie czynność, od której notariusz pobrała podatek. Czynność ta miała miejsce 28 grudnia 2016 r., nie zaś 28 grudnia 2017 r. Z tego powodu chybiony jest trzeci zarzut skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 132 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., a oparty na oderwanym od realiów sprawy twierdzeniu, że podwyższenie kapitału spółki miało miejsce na podstawie uchwały z dnia 28 grudnia 2017 r., podczas gdy w rzeczywistości nastąpiło to 28 grudnia 2016 r.

Elementem wszystkich zarzutów kasacyjnych było wskazanie na art. 2a O.p. oraz art. 31 Konstytucji. Jednakże ani treść zarzutów, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej nie nawiązują do tych przepisów, uznać zatem trzeba, że zarzuty w części odnoszącej się do nich nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Skoro w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym miałoby polegać uchybienie dwu ostatnio wymienionym przepisom, nie ma konieczności odniesienia się do zarzutów w części, w jakiej wskazują one na art. 2a O.p. oraz art. 31 Konstytucji, a zarzuty w tej części należy uznać za chybione.

Z powodów wyżej omówionych zarzuty skargi kasacyjnej zostały uznane za bezzasadne, a skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.