Wyrok z dnia 2024-10-31 sygn. III FSK 951/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 338/24 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.257.2023.2.ES w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę w całości; 3) zasądza od F. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 16 kwietnia 2024 r., III SA/Wa 338/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.257.2023.2.ES, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Wola z 22 września 2023 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od Spółki przez notariusza jako płatnika podatku, z tytułu podjętej 27 grudnia 2017 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Organy obu instancji uznały, że wniosek Spółki z 30 maja 2023 r. o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia uchwałą z 27 grudnia 2017 r. kapitału zakładowego Spółki upłynął 31 grudnia 2022 r. W wydanych rozstrzygnięciach organy powołały się na przepisy art. 47, art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), a także art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150; dalej: ,,u.p.c.c.’’).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, przyznał rację Spółce, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r., bowiem płatnicy (w niniejszej sprawie notariusz) są obowiązani wpłacać na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na ich siedzibę, w terminie do 7 dnia miesiąca po miesiącu w którym pobrano podatek. Tym samym skoro podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miało miejsce 27 grudnia 2017, zatem termin płatności upływał dopiero w styczniu 2018 r. Sąd stwierdził, że przepisy o.p. wskazują jedynie termin płatności dla płatników. Zgodnie z art. 47 § 4 o.p. terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. W tym wypadku przepisami prawa podatkowego jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa nie reguluje w tym zakresie terminu płatności dla podatników. Sąd wskazał, że przepisy, na które w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołuje się organ odwoławczy regulują jedynie termin wpłaty podatku (art. 60 o.p.), czy też wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 o.p.). Nie są one jednoznaczne z terminem płatności, jako końcowym terminem na dokonanie uregulowanie zobowiązania. Zdaniem sądu, argumentacja organu w tym zakresie jest błędna. Tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia należy liczyć od terminu płatności określonego dla płatnika, a więc, że termin płatności upływał w styczniu 2018 r., a zatem zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z końcem 2023 r. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł zostać skutecznie złożony do końca 2023 r.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku zwięzłego i logicznego wyjaśnienia motywów którymi kierował się sąd wydając zaskarżony wyrok, co przejawia się w braku jakiegokolwiek uzasadnienia, z jakich powodów sąd uznał, że:

a) ordynacja podatkowa nie reguluje terminu płatności zobowiązania dla podatników podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonujących czynności (podwyższenie kapitału zakładowego) podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

b) jedynie dopuszczalne jest liczenie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, od terminu płatności określonego dla płatnika.

Powyższa wadliwość skutkuje brakiem możliwości poddania w tym zakresie zaskarżonego wyroku kontroli kasacyjnej a ponadto mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem bezpośrednią przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, było stwierdzone przez sąd wadliwe przyjęcie przez organy podatkowe, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (uchwałą z 27 grudnia 2017 r.) upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., zamiast przyjętego przez sąd terminu przedawnienia jako 31 grudnia 2023 r.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2, 3 i 3a pkt 2 u.p.c.c. oraz w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, na skutek wadliwego uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony 31 maja 2023 r., wniesiony został przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowe ustalenie terminu płatności zobowiązania podatkowego, przypadającego od podatnika, jako moment poboru podatku przez płatnika (tj. 27 grudnia 2017 r.), doprowadzić powinno sąd do konkluzji, że termin płatności tego zobowiązania podatkowego upłynął 31 grudnia 2022 r., zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony już po upływie terminu przedawnienia a organy podatkowe prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 10 ust. 3 i 3a pkt 2 u.p.c.c, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą wadliwym przyjęciem, że określony w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. termin na dokonanie przez płatnika wpłaty pobranego podatku, jest jednocześnie terminem płatności zobowiązania przez podatnika tegoż podatku a także skutkującą pominięciem, że przewidziane w art. 10 ust.3 u.p.c.c. uzależnienie dokonania czynności od uprzedniej zapłaty podatku przez podatnika, jest równoznaczne z wyznaczeniem terminu płatności tego zobowiązania podatkowego, co skutkowało pominięciem przez sąd zastosowania dyspozycji art. 10 ust. 3 u.p.c.c. i doprowadziło sąd do wadliwej konkluzji, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2023 r, zamiast - jak przyjęły organy podatkowe - 31 grudnia 2022 r.

2) art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 10 ust. 3 i 3a pkt 2 u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania do stanu faktycznego sprawy na skutek wadliwego uznania przez sąd, że określony w art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. termin na dokonanie przez płatnika wpłaty pobranego podatku, jest jednocześnie terminem płatności zobowiązania przez podatnika tegoż podatku, co skutkowało pominięciem, że przewidziane w art. 10 ust. 3 u.p.c.c. uzależnienie dokonania czynności od uprzedniej zapłaty podatku przez podatnika, jest równoznaczne z wyznaczeniem terminu płatności tego zobowiązania podatkowego, w efekcie czego sąd bezzasadnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego (uchwałą z 27 grudnia 2017 r.) upływał z dniem 31grudnia 2023 r., zatem nie ma podstaw do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 o.p. Tymczasem dokonanie prawidłowej wykładni powyższych przepisów, powinno doprowadzić sąd do uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony 31 maja 2023 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania (31 grudnia 2022 r.), liczonego od 27 grudnia 2017 r. to jest terminu płatności zobowiązania podatkowego ustalonego przy zastosowaniu art.10 ust. 3 u.p.c.c.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 30 października 2024 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie o organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, którą datę należy przyjąć, jako termin płatności podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podjętej 27 grudnia 2017 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Organy podatkowe uznały, że jest to data, w której podatek został pobrany od Spółki przez płatnika (notariusza), tj. 27 grudnia 2017 r., natomiast Spółka oraz sąd pierwszej instancji są zdania, że jest to data, w której płatnik powinien przekazać pobrany podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tj. 7 stycznia 2018 r. Od ustalenia właściwej daty zależy bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). To zaś przekłada się na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty podatku, które następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 2 o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Na wstępie należy przypomnieć, że w przepisach o.p. ustawodawca określił ogólne zasady dotyczące terminu płatności podatku, różnicując je w zależności od charakteru zobowiązania podatkowego oraz sposobu poboru podatku. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe kształtowane jest decyzją ustalającą, termin płatności podatku, co do zasady, wynosi 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji (art. 47 § 1 o.p.). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Z kolei terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku (art. 47 § 4 o.p.).

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca podatkowy zróżnicował terminy płatności przewidziane dla podatnika i płatnika podatku. Jest to konsekwencja ich odmiennej roli w stosunku podatkowoprawnym i zakresu ich obowiązków. Na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy, rozumiany jako wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Konkretyzacją tego obowiązku jest zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Z kolei na płatniku ciąży obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.).

Należy również zauważyć, że ustawodawca odrębnie określił sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika (art. 59 § 1 o.p.) oraz zobowiązania płatnika (art. 59 § 2 o.p.). Odrębnie wobec podatnika i płatnika uregulowane zostały również kwestie nadpłat. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei w myśl art. art. 72 § 1 pkt 3 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Odmiennie uregulowane zostały także kwestie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W myśl art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 o.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje płatnikom, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Rozróżnienie obowiązków podatnika i płatnika widoczne jest również na gruncie przepisów u.p.c.c. Z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. wynika, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, a także przypadków, o których mowa w ust. 1a (tj. deklaracji zbiorczej dla co najmniej trzech czynności dokonanych w jednym miesiącu obejmujących umowę pożyczki lub umowę sprzedaży rzeczy ruchomych lub praw majątkowych, a ostatnia z tych czynności zostanie dokonana przed upływem 14 dni od dnia dokonania pierwszej z nich). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c., notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. W świetle art. 10 ust. 3 u.p.c.c. płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Z kolei w myśl art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Należy również przywołać treść art. 10 ust. 3c u.p.c.c., który wskazuje, że płatnicy podatku od czynności cywilnoprawnych nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku. Z przepisem tym korespondują przepisy art. 30 § 1 i § 5 o.p., z których wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 o.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Reguły tej nie stosuje się jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.

W świetle przywołanych regulacji prawnych zasadne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w tej sprawie należy wyraźnie odróżnić prawa i obowiązki podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od praw i obowiązków notariusza jako płatnika tego podatku. Dotyczy to także terminu płatności podatku przez podatnika oraz terminu wpłaty podatku przez płatnika. Raję ma autor skargi kasacyjnej, że uzależnienie dokonania czynności cywilnoprawnej od przedniego zapłacenia podatku, jest równoznaczne z wyznaczeniem podatnikowi terminu płatności tego zobowiązania podatkowego (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.). Tak określonego terminu płatności podatku przez podatnika nie można utożsamiać z terminem "wpłaty podatku przez płatnika", którym jest 7 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.).

Błędne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że terminem płatności podatku od czynności cywilnoprawnej przez podatnika jest termin wpłaty tego podatku przez płatnika. Stanowisko to nie znajduje oparcia w treści art. 10 ust. 3 oraz art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. Należy przy tym podkreślić, że przedstawiony przez sąd pierwszej instancji sposób rozumienia tych przepisów, aczkolwiek w tej sprawie jest korzystny dla skarżącej Spółki, to generalnie prowadzi do pogorszenia sytuacji podatników podatku od czynności cywilnoprawnych dokonujących czynności w formie aktu notarialnego w ostatnim miesiącu danego roku. Skutkuje bowiem de facto wydłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 5 do 6 lat, co dawałoby organom podatkowym możliwość weryfikacji tego zobowiązania na także niekorzyść podatnika.

Podsumowując, błędnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w tej sprawie termin płatności (podatku - NSA) upływał "w styczniu 2018 r." W konsekwencji błędne jest również stwierdzenia sądu, że "zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2023 r.", i że "wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł zostać złożony skutecznie do końca 2023 r." (s. 8 uzasadnienia wyroku). Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego przypadał na dzień podjęcia tej czynności przed notariuszem, tj. 27 grudnia 2017 r. Dlatego termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie także termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty upływał 31 grudnia 2022 r. Z tego względu w pełni zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 10 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 o.p.

Niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi. Sąd pierwszej instancji zrelacjonował w nim przebieg postępowania przed organami podatkowymi, następnie przedstawił zarzuty skargi Spółki oraz stanowisko organu, wyraził też własną ocenę sprawy. Mimo, że jest ona błędna, nie można twierdzić, że narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze zasadność głównych zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).