Wyrok z dnia 2022-06-22 sygn. IIIFSK 345/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1027/21 w sprawie ze skargi A.B. i J.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1027/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi J.B. i A.B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 1 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku (dalej: "Naczelnik") z dnia 27 listopada 2020 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.") skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 233 ze zm., dalej także "u.p.c.c.") w sytuacji, gdy organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wskazany przepis, a błędna wykładnia przepisu dokonana przez WSA doprowadziła do uchylenia decyzji organów podatkowych, umorzenia postępowania i zasądzenia na rzecz strony przeciwnej kosztów.

Odpowiedzi na skargą kasacyjną nie wywiedziono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym.

Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (za wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto, co istotne w rozpoznawanej sprawie, pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Ważnym elementem skargi kasacyjnej, jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Uwagi o formalnym charakterze skargi kasacyjnej są dalej o tyle uzasadnione, że jej autor w istotnej mierze powtarza wprost stanowisko dotychczas wyrażone - tymczasem szereg kwestii został już przez WSA wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. Zauważyć przy tym można, ze argumentacja Dyrektora przedstawiona w skardze kasacyjnej zajmuje około jednej strony standardowego maszynopisu (pozostała część to opis stanu faktycznego) i składa się na nią cytowanie znajdującej w sprawie zastosowanie regulacji oraz nieuzasadnione szerzej zanegowanie stanowiska WSA.

Należy przypomnieć, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art. 9 pkt 2) u.p.c.c. co do ustanowionych w nim warunków zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 9 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności faktycznych wynika, że aktem notarialnym z 23 czerwca 2016 roku Skarżący nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną w ewidencji gruntów nr [...], o powierzchni [...] ha. W dacie nabycia tej nieruchomości Skarżący prowadzili gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni [...] ha. Umową z 19 lutego 2020 roku Skarżący darowali synowi część z należących do nich nieruchomości, wchodzących w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Przedmiotem darowizny na rzecz syna nie była nieruchomość nabyta przez Skarżących na podstawie umowy z 23 czerwca 2016 roku, z której nabyciem związane było zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Skarżący darowali synowi działki będące ich własnością jeszcze przed zawarciem przedmiotowej umowy.

Interpretując wskazany przepis nie sposób przyznać rację Dyrektorowi, że wobec dokonania wskazanej darowizny Skarżący utracili możliwość skorzystania ze zwolnienia, o jakim mowa w tym artykule. Zmiana powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego - jak długo mieści się ona w przedziale wyznaczonym przez ustawodawcę - nie może skutkować tak daleko idącymi skutkami, do których nie prowadzi literalna wykładnia przepisu. Brak możliwości takiej interpretacji wskazanej normy prawnej daje się także odczytać z argumentacji przytoczonej w skardze kasacyjnej, której autor odwołuje się do celów przedmiotowej regulacji. W tym fragmencie Dyrektor pisze, że zwolnienie "stanowi instrument przebudowy struktury agrarnej poprzez tworzenie i prowadzenie średnich i dużych gospodarstw rolnych" (s. 5 skargi kasacyjnej). NSA pragnie zauważyć, że cel ten może być, i jest, realizowany także poprzez obrót nieruchomościami rolnymi - jak długo spełnione są oczekiwania ustawodawcy wobec powierzchni takich gruntów. Więcej, we wprowadzeniu postulowanych przez Dyrektora ograniczeń w możliwości stosowania zwolnienia, o jakim mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., należałoby zauważyć swoiste działanie naprzeciw tym oczekiwaniom. Dopatrywanie się w ratio legis przedmiotowego zwolnienia zakazu - pod rygorem braku możliwości skorzystania z preferencji podatkowej - obrotu wszelkimi nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego stanowi wprowadzenie do jego konstrukcji prawnej elementów, których literalnie wywieść z nich nie można.

Uzupełniając tę argumentację należy wyjaśnić, że w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).

W okolicznościach faktycznych sprawy dokonana przez organ wykładnia wykracza poza ramy znaczenia tekstu prawnego. W skardze kasacyjnej organ odwołał się do celu regulacji art. 9 pkt 2 u.p.c.c. z pominięciem, de facto, wykładni językowej.

Mając powyższe na uwadze, NSA skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.