Wyrok z dnia 2025-01-31 sygn. III FSK 154/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Aleksandra Borowiec-Krawczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 48/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą we [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-3.4014.360.2021.1.MD w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S.A. z siedzibą we [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 września 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 48/22 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 22 listopada 2021 r., w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, w oparciu o przepis art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."), zaskarżając w całości ww. wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 13 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1708 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy tymczasem monety te należy traktować jak rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że wykonane są ze złota dewizowego;

- art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 i pkt 13 ustawy Prawo dewizowe poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przez pojęcie "waluta obca" w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć wszystkie monety i banknoty będące poza krajem środkami płatniczymi bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego", podczas gdy zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy Prawo dewizowe wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce";

- art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo dewizowe poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowe monety spełniają definicję "walut obcych" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy Prawo dewizowe, jako że są poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a wymóg tego, by monety podlegały wymianie dotyczy monet wycofanych z obiegu.

W ocenie organu walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że:

• monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą której wartość wynika z jej cech materialnych;

• monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego.

Brak powyższych cech uniemożliwia uznanie monety ze złota dewizowego za walutę obcą, tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Monety te należy traktować jako rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o:

1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu,

2) zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pełnomocnik spółki na mocy art. 179 p.p.s.a., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta tylko na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych skupu monet ze złota dewizowego.

Zdaniem Strony zawarcie umowy sprzedaży monet opisanych we wniosku podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt. 1 upcc, bowiem przedmiotowe monety spełniają definicję "walut obcych" zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego, jako że są poza krajem prawnym środkiem płatniczym.

Zdaniem Organu podatkowego walutami obcymi są monety będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, ale z uwzględnieniem, że: monety te są wyłącznie znakami pieniężnymi rozumianymi jako nośnik wartości, a nie rzeczą której wartość wynika z jej cech materialnych; monety te są wymienialne na inne waluty z zastosowaniem kursu walutowego. Brak powyższych cech – według Organu – uniemożliwia uznanie monety ze złota dewizowego za walutę obcą, tym samym możliwość zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt. 1 upcc. Monety te należy traktować jako rzeczy, które zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) upcc podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 9 upcc został sformułowany katalog czynności cywilnoprawnych zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 upcc zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż walut obcych. Przy czym brak jest definicji pojęcia "walut obcych" w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, zarówno w przytoczonym art. 9 pkt. 1 upcc, jak również w innym przepisach.

Należy odwołać się w ramach wykładni systemowej do treści art. 2 pkt. 10 Prawa dewizowego, gdzie wskazano, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegi, lecz podlegające wymianie. Na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Obrót tego typu znakami pieniężnymi nie generuje obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stąd zgodzić się należy z Sądem I instancji, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 9 pkt. 1 upcc oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego w sposób sprzeczny z ich językowym brzmieniem. Błędną jest wykładania – pozbawiona podstaw prawnych - że zakwalifikowanie monet wykonanych ze złota do kategorii "złota dewizowego" zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 13 Prawa dewizowego wyklucza możliwość uznania ich za "waluty obce". Teza taka nie znajduje uzasadnienia prawnego zarówno w treści art. 2 ust. 1 pkt. 10 i pkt. 13 Prawa dewizowego, jak i w treści art. 9 pkt. 1 upcc.

Z treści art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego nie wynika żadna wzmianka o tym, że jeżeli znaki pieniężne (monety lub banknoty) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym (co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ich za waluty obce) posiadają jednocześnie cechy kwalifikujące je do "złota dewizowego" to, wyłącza je to z możliwości uznania za "waluty obce".

Jeżeli wolą racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie z zakresu "walut obcych" tych należących także do kategorii "złota dewizowego", to dałby temu wyraz w treści przepisu. A jeżeli takiego zastrzeżenia nie ma w treści omawianego przepisu, to należy uznać, że wolą ustawodawcy było objęcie wszystkich monet i banknotów będących poza krajem środkami płatniczymi zakresem definicji "waluty obce" bez względu na to, czy te środki płatnicze posiadają jednocześnie status "złota dewizowego".

Równocześnie należy przyjąć, iż za przełamaniem wykładni językowej art. 9 pkt. 1 upcc oraz art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego nie przemawiają żadne argumenty o charakterze systemowym, funkcjonalnym ani celowościowym. Za racjonalnością ustawodawcy, który celowo, nie widząc potrzeby zawężania zakresu zastosowania omawianego zwolnienia, przemawia również fakt, że nie wyraził w treści tegoż przepisu (jak również całego artykułu ani ustawy) żadnych wyłączeń, zawężeń ani ograniczeń.

Kolejnym argumentem za potwierdzającym powyższe stanowisko są poglądy prezentowane w doktrynie, iż dekodowanie norm zawartych w wymienionych przepisach przez zastosowanie wykładni językowej, która ma pierwszeństwo, prowadzi do wniosków, że wolą ustawodawcy była świadoma rezygnacja z dodatkowych parametrów determinujących przedmiot zwolnienia od czynności cywilnoprawnych.

Za niezasadne należy uznać również twierdzenie Organu wskazujące na to, że cecha wymienialności walut ma jakiekolwiek znaczenie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było nadanie tej okoliczności prawnie doniosłego znaczenia, z pewnością znalazłoby to swój wyraz w treści omawianego przepisu. Również Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w wyczerpujący sposób wyjaśnił i uzasadnił, dlaczego wolą ustawodawcy było umożliwienie zastosowania zwolnienia podatkowego względem wszystkich "walut obcych", bez możliwości zawężenia tej kategorii, a także to, jakie działania zostałyby podjęte przez racjonalnego ustawodawcę, gdyby jego wolą było ograniczenie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Stąd Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego nie wyłącza z zakresu "walut obcych" tych walut obcych, które zostały wykonane ze złota dewizowego, a art. 9 pkt. 1 upcc nie ogranicza zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży walut obcych tylko względem tych walut obcych, które nie są wykonane ze złota dewizowego. Organ interpretacyjny oparł się na kryteriach niewynikających z przepisów prawnych – nie wyartykułowanych ani w definicji legalnej "walut obcych" ani w treści zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczącego sprzedaży walut obcych. Wnioskodawca w treści wniosku o interpretację podatkową wskazał, że wszystkie monety będące przedmiotem czynności cywilnoprawnych są środkami płatniczymi poza krajem. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że jest samoistną przesłanką do uznania za walutę obcą zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt. 10 Prawa dewizowego.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty - zawarte w skardze kasacyjnej - naruszenia przepisów art. 9 pkt. 1 upcc w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 10 i 13 Prawo dewizowe, w żaden sposób nie podważają prawidłowości wyroku Sądu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski