Wyrok z dnia 2020-11-26 sygn. I FSK 1177/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.358.2017.2.EW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., I SA/Po 1229/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę D. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług opiekuńczych. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że w celu realizacji zadań z zakresu pomocy społecznej powołała Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: "GOPS"), działający w formie jednostki budżetowej. Ośrodek wykonuje swoją działalność na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930), powoływanej dalej: "u.p.s.". Celem i przedmiotem działalności GOPS jest zaspokajanie niezbędnych potrzeb życiowych osób i rodzin przeżywających trwałe lub przejściowe trudności życiowe oraz umożliwienie im życia w warunkach odpowiadających godności człowieka. Wskazany cel – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.s. – GOPS realizuje w szczególności poprzez realizację zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych usług opiekuńczych, świadczonych w miejscu zamieszkania. Przyznanie usług opiekuńczych następuje na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez GOPS. Decyzja określa zakres, okres i miejsce świadczenia oraz wysokość odpłatności. Do końca 2016 r. GOPS nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.", ze względu na nieprzekroczenie kwoty obrotu wskazanego w tym przepisie. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Skarżąca wdrożyła scentralizowany model rozliczeń VAT. Od tego też dnia wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku od towarów i usług, które są następnie konsolidowane na poziomie skarżącej. GOPS został objęty centralizacją rozliczeń VAT.

Udzielając odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina wyjaśniła, że decyzje administracyjne w sprawie przyznania usług opiekuńczych wydawane są w oparciu o przeprowadzony wywiad środowiskowy i stwierdzenie, że dana osoba spełnia warunki do otrzymania pomocy w takiej formie. Usługi opiekuńcze są świadczone wobec osób starszych, niezdolnych do samodzielnej egzystencji i obejmują pomoc w zaspokojeniu codziennych potrzeb życiowych i opieki higienicznej. Decyzja administracyjna w zakresie usług jest wydawana na osobę objętą tą pomocą, na okres do 6 miesięcy, następnie jeżeli zachodzi taka potrzeba, przeprowadzana jest aktualizacja wywiadu środowiskowego i wydawana jest decyzja na następny okres.

Na tle tak przedstawionego opisu Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy świadczenie przez GOPS – na podstawie decyzji administracyjnej – usług opiekuńczych na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) W przypadku uznania, iż działalność polegająca na świadczeniu przez GOPS usług opiekuńczych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy wskazane czynności będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.t.u.?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z pytań, Skarżąca powołała się m.in. na postanowienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. W ocenie Gminy, organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Skoro świadczenie usług opiekuńczych przez GOPS stanowi realizację zadań własnych Skarżącej polegających na świadczeniu usług pomocy społecznej, to w ocenie Gminy, świadczenie tego rodzaju usług nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie drugiego z zadanych pytań Skarżąca stanęła na stanowisku, że usługi pomocy społecznej świadczone przez GOPS spełniają wszystkie z przesłanek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w kwestii podlegania opodatkowaniu usług opiekuńczych świadczonych przez GOPS. Za prawidłowe uznano natomiast stanowisko Gminy w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania tych usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku wskazał, że przedmiotem oceny jest, czy organ w zaskarżonej interpretacji naruszył art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stwierdzając, że Gmina w zakresie realizacji zadań z zakresu pomocy publicznej poprzez prowadzenie GOPS, w którym wykonuje się usługi opiekuńcze, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego. Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r., I FSK 821/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" podniesiono również, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1), dalej: "Dyrektywa 112" wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie bezsporne jest, że Gmina jest organem władzy, zaś sprawy z zakresu pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych należą do zadań własnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), powoływanej dalej: "u.s.g.". Dodatkowo, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, nie działa ona jak przedsiębiorca, ponieważ pobierane opłaty nie mają charakteru komercyjnego, z uwagi na uregulowania prawne dotyczące ich wysokości. Nie można zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że uznanie, iż Gmina w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług doprowadzi do naruszenia konkurencji.

Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że Gmina, świadcząc w ramach Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.t.u.

Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina świadcząc w ramach Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, co przesądza o tym, że gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Gmina świadcząc w ramach Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze przyznane w drodze decyzji administracyjnej na rzecz osób uprawnionych do uzyskania pomocy, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe - wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, co przesądza o tym, że gmina nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

Należy zauważyć, że sprawy dotyczące tożsamego lub zbliżonego zagadnienia były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu. Można nawet zauważyć, że ukształtowała się linia orzecznictwa, z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego wykonując odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.s.g., czynności organizowania i świadczenia, także poprzez swoje jednostki organizacyjne takie jak domy pomocy społecznej, różnego rodzaju usługi opiekuńcze, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko, wyprowadzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 marca 2017 r., I FSK 1147/15; z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r., I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r., I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r., I FSK 1354/17; z 29 stycznia 2020 r., I FSK 1762/17; z 6 lutego 2020 r., I FSK 1680/17; z 20 lutego 2020 r., I FSK 1622/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 69/18; z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 657/18; CBOSA) i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem VAT.

Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.: "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.".

Przepis ten zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Zwrócić dodatkowo należy uwagę, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Dyrektywa daje zatem państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się m.in.: działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 112).

Powyższe wskazuje, że jeżeli czynności te wykonują organy władzy publicznej w ramach realizacji praw i obowiązków nałożonych na nie normami prawa publicznego (w ramach tzw. imperium władzy publicznej) ich wykonywanie przez te podmioty jest - na podstawie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 - wyłączone z zakresu VAT.

Natomiast jeżeli wykonują je inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej lub w tym zakresie niedziałające w reżimie publicznoprawnym i związanym z nim imperium), czyli podmioty ustanowione lub działające w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru komercyjnego, korzystają one ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli są zaliczane do podatników VAT, chyba że państwo członkowskie skorzysta z opcji art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112 i wyłączy je z tego zakresu, co ma znaczenie dla zakresu rozliczania podatku naliczonego.

Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Gminę, jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym.

Jeżeli zatem gmina, realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

Zgodnie z art. 2 u.p.s. pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s. obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi (pkt 11). Zgodnie zaś z art. 36 pkt 2 lit. l) i m) u.p.s. świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne: usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania, w ośrodkach wsparcia oraz w rodzinnych domach pomocy (lit. l) oraz specjalistyczne usługi opiekuńcze w miejscu zamieszkania oraz w ośrodkach wsparcia (lit. m).

Nałożone zatem na gminę obowiązki w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych realizuje ona poprzez swoje jednostki budżetowe. Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r., I OSK 204/10, CBOSA: "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny).".

Usługi opiekuńcze, o których mowa w art. 50 ust. 1 u.p.s., mają charakter obligatoryjny. Oznacza to, że w wypadku spełnienia ustawowych przesłanek organ zobowiązany jest przyznać te usługi, niemniej jednak decyzje w sprawie tych usług mają charakter uznaniowy w części odnoszącej się do ich zakresu, okresu i miejsca świadczenia.

Na charakter publicznoprawny tych świadczeń wskazuje także kwestia odpłatności za te usługi. Stosownie do art. 50 ust. 6 u.p.s., rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Organ pomocy społecznej, ustalając odpłatność za usługi opiekuńcze, jest zatem związany zasadami określania odpłatności za takie usługi ustalonymi w uchwale przez właściwą radę gminy i tylko na podstawie takiej uchwały może określić odpłatność w konkretnej wysokości, co wyklucza jakąkolwiek dowolność organu w tym zakresie.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że krajowy prawodawca powierzył czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych ośrodków pomocy społecznej nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je - zobowiązując do tego gminy - reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., I FSK 2046/17, CBOSA. Procedura występowania i przyznawania świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się poprzez wydanie decyzji (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

W sytuacji więc, gdy:

1) na podstawie art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6),

2) udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem gminy, działającej w tym przedmiocie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są ośrodki pomocy społecznej, ośrodki wsparcia oraz rodzinne domy pomocy, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną

- trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Gmina, wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, co determinuje fakt, że nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Gmina, realizując te czynności, w żadnym zakresie nie działa - co należy podkreślić - na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć owe czynności opodatkowaniem VAT, a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy podatku od towarów i usług (w tym art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 u.p.t.u.).

Sporne czynności nie mają przymiotu "odpłatności", który pozwalałby uznać je za opodatkowane VAT, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Wysokość ponoszonych opłat zależy od dochodu na osobę w rodzinie, od tego czy i o ile przekroczone jest tzw. kryterium dochodowe określone w ustawie o pomocy społecznej. Z tego też względu usługi te mogą być też świadczone nieodpłatnie. Tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją przez nią tego zadania publicznego pomocy społecznej, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z dnia 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie [...], ECLI:EU:C:2016:334, wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z dnia 26 marca 1987 r., [...], 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z dnia 26 września 1996 r., [...], C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury – przyp. NSA) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę – przyp. NSA) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół), a ekwiwalentem płaconym przez rodziców, miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne, stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-246/08, ECLI:EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa Gmina w ramach zadań z zakresu pomocy społecznej, z wyroku tego wynika, że - zgodnie z orzecznictwem Trybunału - świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 [...] pkt 44, ECLI:EU:C:2009:671; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...], Rec. s. I-743, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 [...], Rec. s. I-3017, pkt 45; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 [...], Rec. s. I-4357, pkt 47).

A zatem, tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14 - LEX/el.).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, ustanowiona odpłatność za wykonywane przez tę Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne ośrodki opieki społecznej, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

Na zakończenie stwierdzić także należy, że brak opodatkowania spornych świadczeń ośrodków pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne. Skoro "pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa" organizowaną, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty, mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 112 (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.), czyli mimo, że są w tym zakresie zaliczane do podatników VAT, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza w takiej sytuacji możliwość naruszenia zasad konkurencji.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.