Wyrok z dnia 2023-11-30 sygn. III FSK 748/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 238/22 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Ł. S. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Ł. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 238/22 – wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z niżej wymienionymi przepisami, poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i niedostrzeżenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa podatkowego poprzez:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta K., mimo iż, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona w zaskarżonej części, a postępowanie umorzone w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 188 i art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 235 o.p,, polegające na ograniczeniu skarżącemu skorzystania z inicjatywy dowodowej i bezpodstawnym nieuwzględnieniu wniosku, zgłoszonego w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z:

- opinii biegłych z zakresu budownictwa, na okoliczność ustalenia, czy obiekt budowalny (wiata), zlokalizowany za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jest budowlą czy też budynkiem, w sytuacji, gdy okoliczności, na które środek dowodowy został powołany, miały istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, nie były stwierdzone innymi dowodami, a jednocześnie powołane zostały dla wykazania tezy przeciwnej niż przyjęta przez organy w niniejszej sprawie, co skutkowało załatwieniem sprawy przez organ odwoławczy bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 o.p., poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, skutkujących:

- błędnym zakwalifikowaniem obiektu budowalnego w postaci wiaty, położonej za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, jako budynku, gdy w rzeczywistości jest to budowla, co miało istotny wpływ na ustalenie przez organ podstawy opodatkowania i zastosowanie stawki podatkowej,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 235 o.p., polegające na niepełnym, niewystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, zebraniu materiału dowodowego oraz wydanie decyzji mimo wadliwego przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego,

5) niedopełnienie przez organ obowiązku dokonania obiektywnej, niewadliwej oceny dowodów, wynikającego z art. 191 i art. 192 w zw. z art. 235 o.p.,

6) niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 235 o.p., polegające na osłabieniu zaufania obywatela do organów, które nie dokonują czynności zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, skutkujące pozbawieniem go możliwości udowodnienia swoich twierdzeń i obrony praw, w sprawie w następstwie oddalenia złożonych wniosków dowodowych, co czyniło możliwość udowodnienia jego twierdzeń iluzoryczną,

7) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1452 ze zm.) oraz art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (t.j. Dz.U. 2021, poz. 2351 ze zm.), w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1990 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., w zw. z art. 194 § 3 o.p., w zakresie wykładni pojęcia "budynku" i "budowli" oraz zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym niniejszej sprawy

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie wyżej wymienionych naruszeń powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji.

Podatnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 pr. bud., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., polegającą na przyjęciu, że:

- przy ocenie trwałego związania obiektu budowalnego z gruntem nie należy uwzględniać regulacji cywilnoprawnej, w szczególności art. 47 § 2 i § 3 oraz art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2020r., poz. 1740 ze zm.),

- związanie z gruntem, jako przesłanka podatkowej kwalifikacji obiektu budowalnego, oznacza, że osadzenie na fundamencie zawsze oznacza trwałe związanie obiektu budowalnego z gruntem, bez konieczności uwzględnienia indywidualnych cech obiektu budowalnego, a także bez względu na to, czy sposób montażu daje możliwość odłączenia obiektu budowalnego od gruntu i przeniesienia go w inne miejsce bez uszkodzenia konstrukcji,

- obiekt budowalny, który w swojej konstrukcji nie posiada wszystkich własnych przegród budowlanych, natomiast jest wsparty o ściany budynku sąsiedniego, która jednak nie stanowi integracyjnej części konstrukcyjnej obiektu, spełnia kryterium wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych,

- konieczność wykonania stóp fundamentowych w razie przeniesienia obiektu budowalnego w inne miejsce, świadczy o niemożliwości odłączenia obiektu bez istotnej jego zmiany w sensie technicznym, przesądzając o trwałym związaniu obiektu budowalnego z gruntem,

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, poprzez zakwalifikowanie do kategorii budynku obiektu budowalnego (wiaty), położonego za czterokondygnacyjnym budynkiem biurowym, który nie spełnia ustawowej definicji budynku,

2. nieuwzględnienie przy wykładni i zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 i pkt 3 pr.bud. zasady proporcjonalności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. w zaskarżonej części, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna – w zakresie wskazującym na potrzebę uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Odnośnie do ustalenia, rozważenia, oceny i przedstawienia stanu faktycznego sprawy dostrzec można i należy luki, zaniechania oraz inne naruszenia prawa postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zbadać bowiem - dokładnie, wszechstronnie, wnikliwie, w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów mających wpływ na sporne opodatkowanie - powinien, czy ustalając i oceniając stan faktyczny, na podstawie art. 120, art. 122, art. 187§ 1 i 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) organy podatkowe postępowały – w zakresie wykładni i stosowania podatkowego prawa materialnego oraz stosowania regulacji postępowania podatkowego – zgodnie z ocenami prawnymi przedstawionymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny skonstatował i uzasadnił pogląd prawny, zgodnie z którym: art. 1a. ust. 1. pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowane zgodnie z prawem wyroki Trybunału Konstytucyjnego posiadają wszak moc powszechnie obowiązującą i działają z mocą ex tunc.

W sprawie nie rozważono także, czy czynności i argumenty dowodowe strony skarżącej zmierzające do ustalenia, że sporny w zakresie opodatkowania obiekt nie był budynkiem w rozumieniu prawa podatkowego i prawa budowlanego: stanowią bądź nie stanowią próby procesowego obalenia domniemania treści dowodu z dokumentu – art. 194§ 1 i 3 o.p. – postaci wypisu z ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście należało szczegółowo, wszechstronnie, wnikliwie zbadać materiał dowodowy, przede wszystkim w transparentnym przypadku obiektu, który strona skarżąca określa jako "wiatę". Niezbędne było przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru ław fundamentowych, o których wypowiadają się strony, oraz zagadnień ich połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną – budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym – za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz wypowiedzieć się, czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy treść przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przedmiotowo adekwatna do sprawy niniejszej, a jeżeli tak, to postępować zgodnie z ocenami prawnymi uchwały, która posiada moc wiążącą, na podstawie art. 269 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.).

Wobec uzasadnionych powyżej naruszeń prawa procesowego przy ustalaniu stanu faktycznego, który podlega subsumcji pod właściwe przepisy prawa materialnego, merytoryczne rozpatrzenie problematyki prawidłowości zastosowania prawa materialnego byłoby przedwczesne.

Z tych powodów, na podstawie art. 185§ 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

s. NSA Anna Dalkowska s. NSA Jacek Brolik s. WSA Bogusław Woźniak