Wyrok z dnia 2023-11-29 sygn. III FSK 3768/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2846/18 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 września 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.31.2018.RG w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., III SA/Wa 2846/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. W. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 września 2018 r., nr 1401-IEW-3.4123.31.2018.RG oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 21 lutego 2018 r., nr 1436-SEW.4123.1.2017.22, a także orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z 21 lutego 2018 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką O. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: ,,Spółka"), za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług z tytułu niezapłaconej w całości kwoty podatku VAT podlegającej wpłacie do Urzędu w związku ze złożoną deklaracją VAT-7K za II kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając decyzje organów podatkowych obydwu instancji i umarzając postępowanie administracyjne stwierdził, że zastosowany przez organy przepis art. 116a § 1 w związku z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: ,,o.p.’’) nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, Spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem sądu, wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 o.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. Do analogicznych wniosków prowadzi również wykładania art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p., który zgodnie z brzemieniem art. 116a § 1 o.p. stosowany ma być odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 116 o.p. w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. za ich zaległości podatkowe nakazuje uznać, że spełnione muszą być wszystkie, zarówno pozytywne jak i negatywne, przesłanki tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 o.p. Nie ulega jednak wątpliwości, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. odwołują się do badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności w kontekście polskich regulacji Prawa upadłościowego, choć nie jest to literalnie wyeksponowane. Jednakże już kształt przepisów po zmianach od 2016 r. powołuje wprost polskie rozwiązania legislacyjne. Dlatego, zdaniem sądu, nie sposób zaakceptować rozwiązania, że ocena właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu funkcjonującego w innym porządku prawnym niż polski, w realiach rozpoznawanej sprawy w brytyjskim, odbywać się będzie na podstawie polskich przepisów upadłościowych. Ponadto nie pozwalają na to przepisy prawa międzynarodowego. Zasady wzajemnego uznawania orzeczeń oraz uprawnienia poszczególnych państw członkowskich do rozstrzygania o upadłości przedsiębiorstw zostały uregulowane w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. W świetle regulacji unijnych, w przypadku podmiotów zagranicznych takich jak Spółka, których główny ośrodek podstawowej działalności znajduje się poza Polską i nie mają w Polsce oddziału, stwierdzenie wystąpienia przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe, polskie przepisy nie mogą być zastosowane w stosunku do Spółki, której jurysdykcja polska w zakresie wszczęcia postępowania upadłościowego nie obejmuje. Prawem właściwym w takich przypadkach będzie prawo obce, a dokładnie prawo państwa członkowskiego, na terytorium którego znajduje się główny ośrodek podstawowej działalności dłużnika. Brak możliwości oceny wystąpienia przesłanki właściwego czasu na ogłoszenie upadłości na podstawie polskich przepisów upadłościowych oznacza więc, że ocena ta musiałaby zostać dokonana w oparciu o regulacje obce, właściwe dla podmiotu zagranicznego, w rozpatrywanej sprawie brytyjskie. Zdaniem sądu, analiza przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. nie wskazuje, aby ustawodawca uwzględniał taką możliwość. Sąd podkreślił, że brak takiej regulacji pozwala uznać, że intencją ustawodawcy nie było objęcie członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych rozszerzonym od 1 stycznia 2003 r. katalogiem osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe. Jednocześnie nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 o.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 o.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji, organy nie poruszyły wskazanych powyżej zagadnień, a badały właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście polskich przepisów Prawa upadłościowego, uznając za oczywiste także, że art. 116 a § 1 o.p. znajdzie zastosowanie do brytyjskiej spółki.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię art. 116a § 1 polegającą na wadliwym uznaniu przez sąd, że przepis ten nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że za zaległości podatkowe odpowiadają także członkowie organów zasądzających osób prawnych, których siedziba znajduje się poza granicami Polski;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego na skutek przedwczesnego, niczym nieuzasadnionego, definitywnego stwierdzenia, że również 116 § 1 o.p. nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów, w sytuacji gdy zarówno organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji poprzestały na analizie ewentualnego zastosowania w sprawie art. 116a § 1 o.p., w konsekwencji czego w sprawie nie była badana możliwość ponoszenia przez członków organów zarządzających zagranicznych spółek, odpowiedzialności za zaległości podatkowe takich spółek, wprost na podstawie art. 116 § 1 o.p.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 116 i art. 116a o.p. znajdują zastosowanie do członków zarządu spółek zagranicznych. W tej materii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszych orzeczeniach prezentowany był pogląd, zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych, że możliwe jest traktowanie zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu. Wskazywano w nich, że w polskim ustawodawstwie pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, nie zostało uregulowane jedynie w kodeksie cywilnym. Definicja osoby prawnej została również zamieszczona w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 1792, dalej: "p.p.m."). Stąd też wyciągnięty został wniosek, że pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. natomiast ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna. Wskazywano przy tym, że w prawie podatkowym brak jest definicji dotyczących pojęć "osoby prawnej" i "odpowiedzialności", co oznacza, że należy odnieść się do ich utrwalonych znaczeń, funkcjonujących na gruncie prawa prywatnego. Skoro ustawodawca celowo w treści art. 116a o.p. uregulował odpowiedzialność członków zarządu innych niż wymienione w art. 116 o.p. osób prawnych, to jest brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazana odpowiedzialność dotyczy jedynie spółek utworzonych i zarejestrowanych na terenie państwa polskiego. Wykładnia celowościowa i systemowa art. 116a o.p. prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe powstałe na terenie RP także zagranicznych osób prawnych jeśli, zgodnie z ustawodawstwem polskim ich działalność spowodowała powstanie takiego obowiązku. Przepis art. 116a § 1 o.p. ma zastosowanie do innych niż wymienione w art. 116a o.p. osób prawnych, w tym także do zagranicznych osób prawnych (zob. m.in. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/1; z 9 lipca 2020 r., II FSK 1029/20; z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2206/21; z 4 lipca 2023 r., III FSK 2972/21).

W najnowszym orzecznictwie stanowisko to zostało jednak zweryfikowane. Otóż w wyroku z 10 października 2023 r., III FSK 2767/21, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił co do zasady pogląd, że określając status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów kodeksu cywilnego, lecz do unormowań zawartych w cyt. ustawie - Prawo prywatne międzynarodowe, które znajdujące zastosowanie do prawa publicznego mocą art. 6 tej ustawy. W orzeczeniu tym zwrócono jednak uwagę, że z art. 17 ust. 1 p.p.m., wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, zaś stosownie do postanowień ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Istotne są też zapisy art. 17 ust. 3 p.p.m., zgodnie z którymi prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności: 1) powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej; 2) charakter prawny osoby prawnej; 4) zdolność osoby prawnej; 6) reprezentacja; 7) nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane; 8) odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zdaniem NSA, z przepisów tych wprost wynika, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę lub prawu państwa, na podstawie którego została utworzona oraz że według prawa tych państw oceniany powinien być charakter prawny i zdolność osoby prawnej, jej reprezentacja, nabycie i utrata statusu członkostwa oraz odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej. Zatem według postanowień omawianych przepisów wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a o.p. do członków zarządu spółek zagranicznych. Sąd zastrzegł przy tym, że przepisy art. 17 ust. 1, 2 i 3 p.p.m. nie wyłączają w sposób bezwzględny zastosowania prawa polskiego, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 p.p.m. wskazanie prawa obcego nie wyłącza zastosowania tych przepisów prawa polskiego, z których treści lub celów w sposób niewątpliwy wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Powołując się na poglądy doktryny sąd wskazał, że art. 8 ust. 1 p.p.m. odnosi się, po pierwsze, tylko do polskich przepisów imperatywnych mających pierwszeństwo zastosowania przed "normalnie" właściwym prawem obcym. Po drugie, dotyczy on tylko tych polskich przepisów imperatywnych, z których treści lub celów, czyli z ich wykładni semantycznej lub teleologicznej, wynika, że regulują one podlegający ocenie stosunek prawny bez względu na to, jakiemu prawu on podlega. Zakwalifikowanie polskich przepisów imperatywnych do kategorii przepisów nadrzędnych (wymuszających swoje zastosowanie) nie powinno być dokonywane zbyt pochopnie. Zdaniem NSA, konieczne jest zatem rozważenie, czy art. 116 w związku z art. 116a o.p. są przepisami imperatywnymi wymuszającymi ich stosowanie, tj., czy mogą być stosowane wobec członków zarządu spółek zagranicznych, chociaż przepisy Prawa prywatnego międzynarodowego taką możliwość wykluczają. W przywołanej sprawie NSA zlecił przeprowadzenie takich rozważań sądowi pierwszej instancji.

W kolejnych wyrokach z 25 października 2023 r., III FSK 174/22, III FSK 840/22, III FSK 841/22, Naczelny Sad Administracyjny już wprost wskazał, że art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a o.p. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 o.p. Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że wymienione w art. 115 i art. 116 o.p. podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Również sposób sformułowania dyspozycji art. 116a o.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski. Dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. Nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a o.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 k.c., do której odwołuje się art. 116a o.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a o.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 k.c. Taka wykładnia art. 116a § 1 o.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 o.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 o.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego. Zdaniem NSA, nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 o.p., a ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności poświęcając więcej uwagi np. stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji. Polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych, przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a o.p. świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich. Wykładnia systemowa wspierana argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego wspiera tezę, w myśl której zawsze gdy ustawa Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Poprzez interpretację nie można rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, które w dużej części jest zbieżne ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez art. 116a w zw. z art. 116 o.p. oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię art. 116a § 1 o.p. polegającą na wadliwym uznaniu przez sąd, że przepis ten nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 116 i art. 116a o.p. jest prawidłowa.

W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. Wobec dokonanej przez sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni art. 116 i art. 116a o.p., wskazującej na brak podstaw do zastosowania tych przepisów w stosunku do członka zarządu spółki zagranicznej sąd miał podstawy do zastosowania do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania administracyjnego w tej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego spełnia wszystkie wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jolanta Sokołowska