Wyrok z dnia 2023-10-25 sygn. III FSK 841/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1642/21 w sprawie ze skargi L. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2021 r., nr 1401-IEW3.4123.45.2020.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

|III FSK 841/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1642/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. A.(dalej jako: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako organ) z dnia 19 maja 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz marzec i kwiecień 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 20 lutego 2020 r., nr 1436-SEW.4123.4.2019.14, a także umorzył postępowanie administracyjne.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy na postawie przepisów krajowych (art. 116 i art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2020 r., oz. 1325, dalej jako: O.p.) może solidarnie odpowiadać za zaległości podatkowe spółki zagranicznej (utworzonej zgodnie z przepisami prawa obcego) jej członek zarządu

w sytuacji, gdy spółka nie ma na terytorium Polski oddziału. Sąd ten wskazał także, że zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było ustalenie, czy zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego) jest osobą prawną inną niż wymienione w art. 116 O.p, w rozumieniu art. 116a O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 118/19, że wykładnia systemowa art.116a O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie

i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w Kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych - innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p. - skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej. Stanął na stanowisku, że spółka prawa cypryjskiego świadcząca usługi/dostawę towaru na terytorium Polski nie staje się osobą prawną w tym "inną osobą prawną" na gruncie prawa polskiego. Żaden bowiem przepis prawa krajowego nie nadaje takiemu podmiotowi osobowości prawnej. Sąd ten podkreślił, że jego zdaniem nie było w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania przepisu art. 116a O.p. Nadto WSA w Warszawie wskazał, że w niniejszej sprawie na terytorium Polski spółka zagraniczna nie ma masy majątkowej (oddziału), w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik organu, który to na podstawie art. 173 i zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj. art. 116a § 1 w związku z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015r., poz. 1792, dalej p.p.m.) przez nieprawidłową wykładnię,

a w rezultacie przyjęcie przez Sąd, że przepis art. 116a § 1 O.p. nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy istnieje podstawa prawna do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. na panią L. A. jako dyrektora członka zarządu ww. spółki, ponieważ przepis art. 116a § 1 O.p. dotyczy również zagranicznych osób prawnych, tj. w stanie faktycznym sprawy spółki prawa cypryjskiego;

II. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. art. 116a § 1 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. przez uchylenie decyzji DIAS, poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 lutego 2020 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstawy prawnej w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. na L. A. – skarżący kasacyjnie podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że podstawę prawną w tym przypadku stanowi art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. Podniósł, iż Sąd nieprawidłowo pominął przy ocenie osobowości prawnej wnioski wynikające z art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. w zakresie wskazania, że przepis art. 116a § 1 O.p. ma również zastosowanie do odpowiedzialności za zobowiązania zagranicznej osoby prawnej jaką w tej sprawie jest spółka prawa cypryjskiego B.,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. art. 116a § 1 i 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji organu

i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w stanie faktycznym organ dokonał nieprawidłowej oceny w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości spółki B. Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie na podstawie art. 116a § 1, przepis art. 116 § 1 O.p. i jak zostało to wskazane szczegółowo w uchylonej przez Sąd decyzji strona w przedmiotowej sprawie nie wykazała, aby zaistniały przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 O.p., w szczególności aby został złożony wniosek o upadłość spółki B.

Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a także o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej na podstawie

art. 184 p.p.s.a. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (dalej: p.p.m.) przez nieprawidłową wykładnię i w rezultacie błędne przyjęcie, że nie mają one zastosowania w sprawie. Jako podstawę odpowiedzialności skarżącej organy podatkowe podawały art. 116a O.p. nakazujący odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. Zgodnie z art. 116a O.p. w związku z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe osób prawnych innych niż spółki kapitałowe, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających, jeżeli egzekucja z majątku podatnika (ew. płatnika) okazała się bezskuteczna w całości lub części (...). Dla oceny zasadności podniesionego zarzutu kluczowe znaczenie ma to, czy spółka cypryjska, za której zaległości miała odpowiadać Skarżąca, niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, może i powinna być uznana za "inną osobę prawą" w rozumieniu art. 116a O.p. To jest sporny w sprawie element, decydujący o spełnieniu warunków określonych w hipotezie normy prawnej. Oczywistym jest przy tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia osoby prawnej. Ponieważ niewątpliwie nie jest to pojęcie języka potocznego, powszechnego, lecz języka prawnego, należy sięgnąć do jego znaczenia ukształtowanego przez prawodawcę w dziedzinie macierzystej.

Pojęcie osobowości prawnej zdefiniowane zostało w prawie cywilnym, co wymaga odwołania się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz.1025 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 33 K.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w wypadkach i w zakresie w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej statut (art. 35 K.c.). Jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Rodzaje rejestrów oraz ich organizację i sposób prowadzenia regulują odrębne przepisy (art. 37 K.c.).

Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepis art. 116a § 1 O.p. w związku z art. 116 O.p. nie obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny. Zagraniczna spółka (utworzona i funkcjonująca na podstawie prawa obcego), niemająca w Polsce siedziby ani oddziału, nie jest "inną osobą prawną" w rozumieniu art. 116a O.p. Nie jest też podmiotem wymienionym w art. 116 O.p.

Sąd pierwszej instancji analizując przepisy O.p., w szczególności art. 115 i 116 trafnie uznał, że wymienione w nich z nazwy podmioty to jednostki organizacyjne powołane na podstawie polskich regulacji ustaw: Kodeks cywilny oraz Kodeks spółek handlowych. Z powyższego wnika, że wskazany w przepisach zamknięty katalog podmiotów dotyczy wyłącznie podmiotów krajowych, których utworzenie i funkcjonowanie oparte jest na regulacjach K.s.h. i K.c., wobec czego uznanie, że cypryjska spółka objęta byłaby dyspozycją wskazanych przepisów jest pozbawione podstawy prawnej.

Sąd pierwszej instancji trafnie też uznał, że sposób sformułowania dyspozycji art. 116a O.p. nie uprawnia do uznania, że w katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, mieszczą się spółki utworzone i funkcjonujące w ramach innego reżimu prawnego niż polski, czyli w szczególności spółki typu limited z siedzibą na Cyprze, jak w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego systemowa wykładnia art. 116a § 1 O.p., dokonana poprzez literalne jego odczytanie i uzupełnienie o definicję pojęcia osoby prawnej zawartą w kodeksie cywilnym, pozwala uznać, że dotyczy on wyłącznie podmiotów krajowych, innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 O.p., skoro norma odnosi się do kwalifikacji podmiotu jako osoby prawnej, która regulowana jest polskimi przepisami Kodeksu cywilnego i odsyła do przepisów szczególnych w zakresie powstania osoby prawnej i uzyskania osobowości prawnej.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2012 r., Nr 169, poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), który wprowadzał normę art. 116a O.p. Nie ma w nim żadnych odniesień do odpowiedzialności podatkowej osób zarządzających spółkami prawa obcego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przekonująco stwierdził, że lektura uzasadnienia do projektu ustawy wskazuje, iż intencją ustawodawcy było rozszerzenie katalogu osób trzecich odpowiadających subsydiarnie za zaległości innych podmiotów o znane polskiemu systemowi prawnemu osoby prawne, inne niż spółki kapitałowe, skoro przepis miał dotyczyć w szczególności członków zarządu fundacji, stowarzyszenia, zrzeszenia, spółdzielni. Nie da się obronić tezy, że ustawodawca dyspozycją art. 116a O.p. zamierzał objąć także zagraniczne podmioty, którym można by przypisać posiadanie przymiotu osobowości prawnej w świetle obcych reżimów prawnych, gdyż jak wyżej zostało już wskazane definicja osoby prawnej zawarta w art. 33 K.c., do której odwołuje się art. 116a O.p., obejmuje Skarb Państwa i podmioty utworzone na podstawie krajowych przepisów. Aby nadać art. 116a O.p. znaczenie przypisywane mu przez organ podatkowy, dostosowawczej zmianie, modyfikacji musiałby ulec też art. 33 K.c., a nic takiego nie miało miejsca.

Taka wykładnia art. 116a § 1 O.p. pozwala również na zachowanie podkreślanej w doktrynie i judykaturze wywodzonej z art. 107 § 1 O.p. zasady zamkniętego katalogu osób trzecich, które ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług podatkowy, gdyż ogranicza się on do podmiotów, którym ustawy w wyraźny sposób przyznają osobowość prawną. Uznanie natomiast, że art. 116a § 1 O.p. odnosi się także do bliżej nieokreślonej grupy podmiotów zagranicznych czyniłoby ten katalog otwartym, tym bardziej, że nie sposób wskazać na podstawie jakich przepisów należałoby oceniać przymiot osobowości prawnej podmiotu zagranicznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę na to, że do art. 116 § 1 O.p., w wyniku nowelizacji obowiązującej od 1 lipca 2021r., wprowadzono odpowiedzialność członków zarządu prostej spółki akcyjnej. Z chwilą rejestracji prosta spółka akcyjna zyskuje osobowość prawną (art. 12 Kodeksu spółek handlowych). Skoro taka nowelizacja została dokonana, to najwyraźniej zdaniem ustawodawcy była celowa, zasadna i potrzebna, mimo że prosta spółka akcyjna jest też "inną osobą prawną". Gdyby w art. 116a § 1 O.p. miał zmieścić się bliżej nieokreślony katalog podmiotów, to niewątpliwie prosta spółka akcyjna pomieściłaby się w zakresie tego przepisu. Nowelizacja ta, uzupełniająca zakres art. 116 O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi tego, że ustawodawca konsekwentnie przestrzega przyjętej przed laty, mającej długą tradycję koncepcji, że katalog osób trzecich ma charakter zamknięty, a jego granice są precyzyjnie zakreślone.

Nie sposób więc przyjąć, że zasady odpowiedzialności osób zarządzających zagranicznymi osobami prawnymi mieszczą się w katalogu art. 116a § 1 O.p., a ustawodawca zrezygnował z jakiegokolwiek uregulowania zasad i zakresu tej odpowiedzialności poświęcając więcej uwagi np. stowarzyszeniom zwykłym albo prostej spółce akcyjnej w organizacji.

Polski ustawodawca, kierując się zasadami pewności prawa oraz demokratycznego państwa prawnego, oparł zasady odpowiedzialności osób trzecich na ścisłych, niekiedy nawet formalnych, przesłankach. W świetle tego nie ma żadnego powodu, w tym także żadnej zasady konstytucyjnej, usprawiedliwiającej interpretowanie tych przesłanek oraz zakresu podmiotowego inaczej niż w sposób ścisły. Już sam fakt wprowadzenia - w wyniku nowelizacji - art. 116a O.p. świadczy o tym, że wolą ustawodawcy było i jest ścisłe interpretowanie zasad odpowiedzialności osób trzecich.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo doszedł do wniosku, że wykładnia systemowa wspierana argumentami zaczerpniętymi z historii procesu legislacyjnego wspiera tezę, w myśl której zawsze gdy ustawa Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy przez to rozumieć konkretny typ podmiotu regulowany przez prawo polskie, a gdy posługuje się pojęciem osoby prawnej - jeśli nie ma dodatkowych argumentów - należy pod tym pojęciem rozumieć osobę prawną w rozumieniu prawa polskiego. Z tego powodu rozszerzanie zasad odpowiedzialności członka zarządu przewidzianych w artykule 116 O.p. bądź 116a O.p. na sytuację taką jaka miała w niniejszej sprawie nie może znaleźć uzasadnienia. Mamy do czynienia ze spółką cypryjską, która jakkolwiek wykazuje konstrukcyjne podobieństwo do podmiotów znanych prawu polskiemu, to nie może być uznana za podmiot expressis verbis wymieniony ani w artykule 116 O.p., ani w art. 116a Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny zarzut, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 17 ust. 1 i 2 ustawy Prawo prywatne międzynarodowe, pomijając w swoim rozstrzygnięciu wnioski, jakie należało wyprowadzić z tych przepisów. Zgodnie z art. 1 p.p.m., ustawa ta "reguluje właściwość prawa dla stosunków z zakresu prawa prywatnego związanych z więcej niż jednym państwem", przy czym zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy prawo właściwe stosowane na podstawie przepisów ustawy niniejszej obejmuje także przepisy prawa publicznego, które według tego prawa znajdują zastosowanie do danego stosunku prawnego. Zatem, skierowanie uwagi na regulacje ustawy – Prawo prywatne międzynarodowe jest zasadne. Tyle tylko, że z powołanych przez autora skargi kasacyjnej art. 17 ust. 1 i 2 P.p.m. nie sposób wyprowadzić argumentu uzasadniającego tezę organu. I tak, art. 17 ust. 1 p.p.m. stanowi, że "Osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę." Trudno zaprzeczyć, że przepis ten wskazuje na prawo cypryjskie, gdyż tam spółka została zarejestrowana i jest spółką prawa cypryjskiego. Z kolei art. 17 ust. 2 p.p.m. stanowi: "Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa." Skoro spółka została utworzona na podstawie prawa cypryjskiego i ma siedzibę na Cyprze, to nie sposób w ust. 2 doszukać się argumentu na poparcie tezy o stosowaniu polskiego reżimu odpowiedzialności podatkowej członków organów zarządzających za zaległości podatkowej spółki cypryjskiej.

Na te aspekty trafnie zresztą zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując, że sięgnięcie do przepisów prawa prywatnego międzynarodowego prowadziłoby do wskazania na prawo państwa rejestracji spółki - a zatem prawo cypryjskie - jako właściwe dla zagadnienia odpowiedzialności i obowiązków członków zarządu, tego natomiast organ podatkowy nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono uwagę na to, że art. 17 p.p.m., poza wskazanymi ust. 1 i 2, zawiera także ust. 3, stanowiący, że prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności sprawy wymienione w pkt 1 - 9 tego przepisu. Do kwestii tych należą m.in. charakter prawny osoby prawnej (pkt 2) oraz kompetencje i zasady działania członków organów (pkt 5). Chcąc zatem konsekwentnie stosować art. 17 P.p.m. do zagadnienia odpowiedzialności i obowiązków członków zarządu, organ podatkowy powinien był w zasadzie zbadać to, czy w świetle prawa cypryjskiego członkowie zarządu mogli zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie do przedstawionego przez Skarżącą materiału tj. opinii odnoszącej się do tych kwestii (a pośrednio - do ewentualnego braku winy Skarżącej w odniesieniu do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku prawnej możliwości jego zgłoszenia). Trzeba w tej sytuacji przyjąć, że nie obaliły twierdzeń strony skarżącej.

Kluczowe jest jednak to, że zgodnie z art. 17 ust. 3 pkt 8) P.p.m. prawu obcemu w niniejszej sprawie (w myśl wskazania wypływającego z art. 17 ust. 1 i 2) podlega "odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej". Z przepisu tego wprost wynika, że odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej w realiach niniejszej sprawy jest regulowana przepisami państwa siedziby spółki, czyli – prawo polskie nie jest właściwe w świetle niekwestionowanych w sprawie ustaleń. Zatem według postanowień omawianych przepisów, w szczególności ze względu na treść art. 17 ust. 3 pkt 8 P.p.m. wykluczone jest stosowanie art. 116 w związku z art. 116a O.p. do członków zarządu spółki zagranicznej. Na ten aspekt związany z treścią art. 17 ust. 3 pkt 8 P.p.m. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już uwagę w wyroku z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2767/21.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 P.p.m. jest chybiony.

Argumenty podnoszone w skardze kasacyjnej dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski oraz zarejestrowania podmiotu dla potrzeb rozliczeń VAT na terenie Polski i podlegania w związku z powyższym polskiemu prawu podatkowemu oparte są na bezspornych faktach. Nie można jednak zasad podlegania polskiej ustawie podatkowej przez spółkę, która prowadziła w Polsce działalność gospodarczą, rozciągać na zagadnienie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, które nie jest już uregulowane stricte w prawie nakładającym daninę, lecz w przepisach ogólnych stanowiących wyjątki od zasady, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje podatki.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez interpretację nie można rozciągać zasad odpowiedzialności osób trzecich na podmioty, które w sposób wyraźny nie zostały wymienione w polskiej ustawie regulującej szczególny rodzaj odpowiedzialności podatkowej, a mianowicie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe innych podmiotów.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego co do prawidłowej wykładni i zastosowania art. 116a, 116 oraz art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m., niezasadny jest nie tylko zarzut prawa materialnego, lecz także pierwszy z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ponieważ nawiązywał on wprost do oparcia się przez sąd pierwszej instancji na błędnych założeniach z obszaru prawa materialnego, co wyżej zostało omówione. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. art. 116a § 1 i art. 116 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. przez uchylenie decyzji DIAS, poprzedzającej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 20 lutego 2020 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstawy prawnej w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki B. na L. A. Autor skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie obalił stanowiska sądu pierwszej instancji, że podstawy prawnej odpowiedzialności skarżącej nie mogły stanowić art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p., uwzględniając kontekst wynikający z art. 17 ust. 1 i 2 P.p.m., co zostało wyżej omówione.

Drugi z zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. art. 116a § 1 i 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uchylenie decyzji organu i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania na skutek błędnego uznania przez Sąd, iż w stanie faktycznym organ dokonał "nieprawidłowej oceny w zakresie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości spółki B.". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że strona skarżąca wykazała zaistnienie którejkolwiek przesłanki egzoneracyjnej, w szczególności tej, wokół której toczył się spór, tj. braku winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc dokonać "nieprawidłowej oceny w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych" - skoro nie sformułował żadnej "oceny w zakresie istnienia przesłanek egzoneracyjnych", a zatem m.in. - co jest oczywiste - nie stwierdził, że którakolwiek z nich zaistniała. Już samo to czyni zacytowany zarzut procesowy bezzasadnym.

Zdaniem Autora skargi kasacyjnej zwerbalizowanym w treści zarzutu, strona skarżąca nie wykazała, aby zaistniały przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 § 1 O.p., w szczególności aby został złożony wniosek o upadłość spółki B. Również to twierdzenie nie podważa prawidłowości wyroku, albowiem sąd pierwszej instancji bynajmniej nie stwierdził, aby strona skarżąca powyższe wykazała.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że "nie do pogodzenia z zawartym w art. 116a § 1 O.p. nakazem odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. byłoby orzekanie o odpowiedzialności subsydiarnej członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów bez rozważenia przesłanki negatywnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p.". Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że "na terytorium Polski spółka zagraniczna nie ma masy majątkowej (oddziału) w stosunku do której można byłoby zastosować polskie przepisy prawa upadłościowego i w konsekwencji ocenić przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 O.p." Tych twierdzeń w skardze kasacyjnej nie podważono. Brak oddziału na terytorium Polski był bezsporny. Pozostałych zacytowanych wyżej stwierdzeń sądu pierwszej instancji nie można zaś skutecznie podważyć podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

Na marginesie jedynie można wskazać, że strona skarżąca (osoba trzecia) powołuje się na to, że w świetle przepisów prawa cypryjskiego nie było przesłanek do tego, aby członkowie zarządu zgłosili wniosek o upadłość samodzielnie, w związku z powyższym nie można im przypisywać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tego argumentu organ podatkowy nie zwalczył, nie sformułował wywodu, który przekonałby, że jest inaczej. Zawarte w skardze kasacyjnej szerokie wywody dotyczące przepisów regulujących na poziomie europejskim wszczynanie postępowań upadłościowych, nie zawierają konkluzji, która znajdowałaby odniesienie do realiów rozpoznawanej sprawy. Niemniej jednak przewijający się zarówno w wyroku sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej wątek potencjalnego postępowania upadłościowego, czy to głównego czy to wtórnego, stanowi zagadnienie uboczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie od tego, w stanowisku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny również nie dopatrzył się uchybienia.

W stanowisku zaprezentowanym w skardze kasacyjnej dostrzegalna jest pewna niekonsekwencja. Organ w zaskarżonej decyzji dał wyraz swojemu stanowisku, a zatem: zdecydował się na to, że odpowiedzialność skarżącej jest oparta na art. 116a O.p. Cześć wywodów zawartych w skardze kasacyjnej wskazuje jednak na to, że zdaniem jej autora szereg podobieństw spółki cypryjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzmacnia stanowisko o konieczności zastosowania reżimu odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. Niekonsekwencja i dostrzegana przez Naczelny Sąd Administracyjny pewna chwiejność argumentacji wynika z tego, że gdyby wystarczające dla uzasadnienia stanowiska organu było stwierdzenie, że spółka cypryjska jest osobą prawną w rozumieniu art. 116a O.p., zbędne byłoby sięganie do argumentacji opartej na tym, że jej cechy są zbliżone do cech polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, co wydaje się sugerować potrzebę objęcia przepisami art. 116 O.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej bowiem nie w tym rzecz, jak wskazał WSA, że osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę, ale w tym, czy osoba prawna podlegająca prawu cypryjskiemu, która zalega z realizacją polskich zobowiązań podatkowych, ma cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i winna być traktowana analogicznie, jak spółka kapitałowa prawa polskiego. W podsumowaniu swoich wywodów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. może mieć zastosowanie wobec członka zarządu spółki prawa obcego między innymi wtedy, gdy ustrój tej spółki ma istotne cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (s. 8 skargi kasacyjnej).

Z jednej strony zatem autor skargi kasacyjnej wskazuje na argumenty, które zmierzają do wykazania zasadności zastosowania art. 116 § 1 O.p. wprost - tak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny odczytuje wskazywanie na podobieństwo spółki cypryjskiej do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z drugiej zaś strony w skardze kasacyjnej jej autor broni tezy, że spółka cypryjska powinna być uznana za inną osobę prawną w rozumieniu art. 116a O.p. Ta dwukierunkowość argumentacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bynajmniej nie wzmacnia wniosków, które sformułowane są w skardze kasacyjnej, lecz raczej odwrotnie: dowodzi to, że wywód prawny organu sięga do argumentów aksjologicznych i opiera się na tym, że spółka cypryjska jest podobna zarówno do podmiotów wymienionych w art. 116, jak i w art. 116a O.p. Podobieństwo, na które powołuje się organ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może prowadzić do rozszerzenia zamkniętego katalogu osób trzecich w drodze sądowej wykładni. Podobieństwo zresztą to argument, który jest przypisany do stosowania analogii, ta zaś jest - w powszechnie akceptowanej opinii - niedopuszczalna, jeśli miałaby w prawie podatkowym prowadzić do nałożenia obowiązku.

Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialnością za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego mogą być obciążone osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w ustawie. Krąg osób będących potencjalnymi osobami trzecimi zakreślony jest więc wyczerpująco w przepisach art. 110-117 O.p. i nie ma możliwości jego poszerzania. Jest to o tyle istotne, że wprowadzona do Ordynacji podatkowej instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich kreuje de facto odpowiedzialność subsydiarną podmiotów, których dług nie dotyczy i nie są podatnikami. Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, na mocy szczególnej regulacji. Interpretując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawsze należy mieć na względzie to, że odpowiedzialność ta ma charakter wyjątku od zasady, że każdy podmiot będący dłużnikiem ponosi odpowiedzialność za własne zobowiązania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., co czyni ten zarzut niezasadnym. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Ponieważ żaden z zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

Agnieszka Olesińska (spr.) Jan Rudowski Krzysztof Winiarski