Wyrok z dnia 2021-05-18 sygn. III FSK 3392/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/19 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. F. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 4 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z 28 grudnia 2018 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że decyzją z 4 września 2019 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję z 28 grudnia 2018 r., którą Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarząd Spółki P. s.r.o (dalej: Spółka) z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wszczęcie postępowania wobec Skarżącego nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Dyrektor ustalił w oparciu o wydruki pełnych wyciągów z rejestru handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w O. oraz kopię odpisu aktu notarialnego z 14 stycznia 2014 r. [...], że Skarżący w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu Spółki, tym samym – w ocenie Dyrektora spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.). Dyrektor ustalił również, że na 30 marca 2018 r. zaległości Spółki wyniosły 357.945,00 zł, natomiast podjęte próby zabezpieczenia wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług nie odniosły oczekiwanego rezultatu. Spółka nie posiadała bowiem na terenie RP żadnego majątku trwałego w postaci magazynów, budynków czy środków transportu, a ponadto z dniem 1 października 2018 r. Spółka - po zakończeniu likwidacji, została wykreślona z Rejestru Handlowego. W związku z powyższym organ egzekucyjny nie przystąpił do egzekucji. W ocenie Dyrektora, w sprawie została wykazana bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Spółka jest bowiem dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów prawa czeskiego - ustawy nr 182/2006 o niewypłacalności i procedurach mających do niej zastosowanie oraz ustawy nr 99/1963 Kodeks postępowania cywilnego. Zdaniem Dyrektora, działania Spółki polegały na świadomym zaniżaniu należnych zobowiązań oraz wyłudzania nienależnych zwrotów podatku VAT. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że z akt sprawy nie wynika by zarząd składał wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżący nie wykazał, by w okresie w jakim pełnił on funkcję członka zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie przedstawił również żadnych dokumentów obrazujących sytuację majątkową Spółki. Ponadto Skarżący nie wykazał by Spółka należycie wywiązywała się w tym okresie ze swoich zobowiązań. Tym samym, zdaniem Dyrektora nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych, a w szczególności § 12 tej ustawy (odpowiednik art. 19a ust. 5 ustawy o KRS), przez uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość w podatku VAT za grudzień 2013 r. w sytuacji gdy płatność upływała 27 stycznia 2014 r. a pełnienie obowiązków członka zarządu przyjął dopiero 31 stycznia 2014 r. czego dowodem jest podpis na oświadczeniu złożony przed notariuszem V. S.,

2/ art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy:

a/ odpowiedzialność członka zarządu zachodzi wówczas gdy egzekucja z majątku spółki jest w całości lub w części bezskuteczna (w tym przypadku w ogóle nie było egzekucji) a członek zarządu we właściwym czasie nie zgłosił upadłości (na dzień złożenia deklaracji VAT- 7 za grudzień 2013 r. tj. 27 stycznia 2014 r. Skarżący nie złożył oświadczenia o zgodzie na bycie członkiem zarządu jako wymóg z art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych., a w szczególności § 12) albo niezgłoszenie nastąpiło bez jego winy (na dzień wydania decyzji wymiarowej Skarżący nie był członkiem zarządu),

b/ funkcje członka zarządu Skarżący objął dopiero w dacie nie wcześniej niż 31 stycznia 2014 r. tj. złożenia przez niego oświadczenia przed notariuszem o przyjęciu funkcji prezesa zarządu w oparciu, o który dokonano wpisu do rejestru handlowego dnia 4 lutego 2014 r.,

c/ w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji organu Spółki, nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości bowiem sytuacja finansowa Spółki była stabilna, osiągnęła ona zyski za 2013 i 2014 rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych,

d/ wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 309 pogląd wskazuje, że jeżeli członek zarządu świadomie dokonuje zaniżenia podstawy opodatkowania i dąży do narażenia wierzycieli na straty, to nie będzie mógł powołać się na przesłankę braku winy. Co więcej, w takiej sytuacji członek zarządu naraża się dodatkowo na odpowiedzialność ukształtowaną w Kodeksie karnym skarbowym (świadomości nie wykazano Skarżącemu),

3/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, w sytuacji gdy organ podatkowy wymagał od Skarżącego złożenia wniosku o upadłość za okres kiedy nie przejął obowiązków członka zarządu, co wynika z jego oświadczenia z 31 stycznia 2014 r. o przyjęciu tej funkcji. Nadto w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie wydano decyzji wymiarowej Spółce. Skarżący nie miał żadnego wpływ na złożone rozliczenie za grudzień 2013 r. Przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej o swoje interesy, Skarżący wykazał, że staranność tę zachował, a brak wniosku był od niego niezależny,

4/ Rozporządzenia Rady WE Nr 1346/2000 z 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego, który w art. 3 w zakresie stosowania przepisów prawa upadłościowego wskazuje na jurysdykcję prawa czeskiego a nie prawa polskiego, jak orzekły w zaskarżonych decyzjach organy obu instancji, a co dalej za tym idzie w prawie czeskim brak możliwości przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, zwłaszcza w kontekście art. 304/2013 C przepisów o rejestrach publicznych tj. § 12 tej ustawy (odpowiednik art. 19a ust. 5 ustawy o KRS),

4/ przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania wyrażonych przepisami art. 120, 121, 122 i 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym przepis art. 116 § 1 O.p., gdyż organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, że w dacie wydania decyzji z dnia 30 sierpnia 2018 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. brak było organów Spółki, co kwestionuje likwidator M. H. składając w imieniu byłej spółki wniosek o umorzenie tej decyzji. Nadto organy nie zbadały w ogóle czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem odpowiedzialność Skarżącego może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości (tu: jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej z art. 116 § 1 O.p.),

5/ art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., jeżeli dla osoby prawnej, niemogącej prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów osoby lub dla jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, ustanowiono - na podstawie art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w zw. z art. 138 § 3 O.p. - kuratora, z mocy ustawy (art. 138d § 2 O.p.) staje się on pełnomocnikiem ogólnym (przedstawicielem ustawowym) tej osoby (jednostki), umocowanym do działania w imieniu reprezentowanego we wszelkich sprawach podatkowych, do którego - na podstawie art. 154 § 1 O.p. - organ kieruje pisma (orzeczenia) w ramach tego postępowania. Zatem w niniejszej sytuacji gdy nie było organów to brak było możliwości wydania decyzji i jej doręczenia pełnomocnikowi (vide: wyrok NSA sygn. I FSK 680/19 z dnia 25 czerwca 2019 r.),

6/ art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki ze Skarżącym,

7/ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że w terminie płatności zobowiązania za grudzień 2013 r. Skarżący obejmował funkcję członka zarządu podczas gdy tą funkcję objął najwcześniej 31 stycznia 2014 r. czyli w dniu złożenia oświadczenia o przyjęciu. Nadto błędem jest twierdzenie, że Spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość do 14 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 w dniu stycznia 2014 r. gdyż takie rozumowanie doprowadza do wniosku, że należało złożyć do każdej deklaracji VAT-7 wniosek o upadłość dla profilaktyki, co zaprzecza istocie kiedy decyzja wymiarowa staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością. W przeciwnym razie przepis art. 116 § 1 O.p. jest przepisem martwym gdyż kontrola podatkowa i wydanie decyzji zawsze następuje po okresie rozliczenia i podatnik nigdy nie mógłby skorzystać z przepisu wykańczającego jego odpowiedzialność, więc musiałby "na zapas" składać taki wniosek o upadłość co miesiąc,

8/ art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że zaległość podatkowa powstała w dacie powstania zobowiązania podatkowego zamiast w dacie wydania powstania zaległości, czyli najwcześniej w dacie nieprawidłowo zaadresowanej decyzji z 30 marca 2018 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Uchylając decyzje organów obu instancji WSA w Warszawie wskazał, że spółka prawa czeskiego świadcząca usługi/dostawę towaru na terytorium Polski nie staje się przez to osobą prawną - w tym "inną osobą prawną", na gruncie prawa polskiego. Żaden bowiem przepis prawa krajowego nie nadaje takiemu podmiotowi osobowości prawnej. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 116a O.p., stąd też na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) umorzył postępowanie administracyjne.

Nadto Sąd wskazał, że analiza przesłanek egzoneracyjnych w odniesieniu do członków zarządu zagranicznej spółki zakłada uznanie spółki prawa obcego (zagranicznej osoby prawnej) za zbliżoną w swoim charakterze do polskich spółek kapitałowych, co zdaniem Sądu nie znajduje podstaw prawnych. Niemniej jednak członkowie zarządu takiej spółki powinni mieć możliwość skorzystania z przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 O.p. W rozpatrywanej sprawie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby dotyczyć Spółki, ale zastosowanie znalazłyby przepisy prawa obcego (czeskiego). Stwierdzenie zatem przesłanek upadłości, które uzasadniają zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może odbywać się w oparciu o prawo krajowe, gdyż nie jest ono właściwe.

Na marginesie Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie pełnomocnik podniósł zarzut braku właściwego doręczenia decyzji wymiarowej Spółce, gdyż w momencie doręczenia nie posiadała już organów. Odwołanie się Dyrektora w tym zakresie do regulacji cywilnoprawnych jest błędne, gdyż nie znajdują one zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 138 § 3 O.p. organ podatkowy powinien był wystąpić o powołanie kuratora.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 116a § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem zastosowania w sprawie, polegającą na przyjęciu, że powyższe przepisy nie obejmują swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu inny niż polski system prawny oraz uznaniu, że spółka prawa czeskiego nie staje się osobą prawną, w tym inną osobą prawną na gruncie prawa polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 116a § 1 O.p. powinna doprowadzić Sąd do wniosku, że przepisy te mają zastosowanie również wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego w przypadku, gdy ustrój spółki prawa czeskiego, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma istotne cechy polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a § 1 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji niezasadne uchylenie obu decyzji oraz umorzenie postępowania, na skutek dokonania błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art.116a § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że członek organu zarządzającego podmiotem utworzonym i funkcjonującym w oparciu o inny niż polski system prawny, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że przepisy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w związku z art. 116a § 1 O.p, mogą mieć zastosowanie wobec prezesa zarządu spółki prawa obcego, a jednocześnie zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. W efekcie, Sąd powinien dojść do konkluzji wykluczającej możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia oraz orzeczenia poprzedzającego a także umorzenie postępowania administracyjnego i wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, w czym należy upatrywać istotnego wpływu powyższych uchybień na wynik sprawy;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a § 1 O.p., poprzez bezzasadne uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w wyniku uznania przez Sąd, że członek organu zarządzającego podmiotem utworzonym i funkcjonującym w oparciu o inny niż polski system prawny, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, która to konkluzja jest skutkiem wadliwej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art.116 a § 1 O.p. Wykładnia ta zaś opiera się na treści opinii przedstawionych przez Skarżącego w toku rozprawy i dopuszczonych przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., podczas gdy dokumenty te zostały wytworzone po dacie orzekania przez organ odwoławczy a ponadto dokumenty te stanowią opinie o charakterze prywatnym, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu sądowoadministracyjnyrn, przez co Sąd wydał swoje orzeczenie z naruszeniem określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy, co tym samym przesądza o istotnym wpływie tego naruszenia na wynik sprawy;

3/ art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia z przekroczeniem określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a. granic sprawy, przejawiającym się w objęciu kontrolą prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 marca 2018 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., podczas gdy przedmiotem kontroli legalności sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości tejże spółki, a w tak zakreślonych granicach sprawy nie mieści się badanie prawidłowości decyzji administracyjnej wydanej w odrębnym postępowaniu podatkowym wobec odrębnego podmiotu. Powyższa wadliwość samoistnie przesądza o istotnym wpływie na wynik sprawy;

4/ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz z art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. art. 116a § 1 O.p. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w przytoczeniu wadliwej podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, na skutek uprzedniego dokonania przez Sąd wadliwej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w zw. z art. 116a § 1 O.p., polegającej na przyjęciu, że członek organu zarządzającego podmiotem utworzonym i funkcjonującym w oparciu o inny niż polski system prawny, nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, zaś Skarżący po doręczeniu mu skargi kasacyjnej, nie zażądał jej przeprowadzenia.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, za zasadne należało uznać stanowisko Dyrektora, że błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, iż członek zarządu zagranicznej spółki, która podlega opodatkowaniu na terenie Polski, nie ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania na zasadach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich.

Nie budzi wątpliwości, że dany podmiot może ponosić odpowiedzialność jako osoba trzecia jedynie wówczas, gdy wynika to z przepisów Działu III Rozdziału 15 O.p. Konieczne jest zatem wskazanie na konkretną normę prawną, z zaistnieniem przesłanek w niej określonych, ustawodawca powiązał odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że w ocenie Dyrektora odpowiedzialność Skarżącego wynika z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga zatem charakter prawny P. s.r.o., odpowiedzialnej z tytułu podatku od towarów i usług, której członkiem zarządu był Skarżący. W sprawie nie było kwestionowane, że powyższy podmiot jest spółką. Co do zasady spółki dzielą się na osobowe, którym nie można przypisać cechy osobowości prawnej oraz kapitałowe, które taką osobowość prawną posiadają. Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował, że Spółkę zaliczyć należy do kategorii spółek kapitałowych, co wyłącza możliwość ewentualnego stosowania art. 115 O.p. Skoro spółki kapitałowe posiadają osobowość prawną i traktowane są jako osoby prawne, cechę taką przypisać również należy P. s.r.o.

Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, w ustawodawstwie polskim pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, nie zostało uregulowane jedynie w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. – dalej: k.c.). Pojęcie takie zamieszczone zostało również w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792 – dalej: p.p.m.). Określając zatem status danego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów k.c., lecz do unormowań zawartych w p.p.m. Na podstawie łączników zawartych w art. 17 ust. 1 i 2 p.p.m. możliwym będzie ustalenie statusu danej osoby prawnej.

Ustawodawca wskazując w art. 116a § 1 O.p. na osobę prawną, jako podatnika posiadającego zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić mają członkowie jej zarządu, nie odsyła bezpośrednio do pojęcia osoby prawnej uregulowanej w k.c. Jak wskazano powyżej, pojęcie osoby prawnej występuje również na gruncie regulacji p.p.m., która bezpośrednio normuje przypadki, prawo jakiego państwa należy stosować odnośnie konkretnej osoby prawnej. Regulacje te odnoszą się oczywiście do stosunków z zakresu prawa prywatnego, jednak w oparciu o nie możliwym jest określenie, na jakiej podstawie dany podmiot może zostać uznany za osobę prawną. Będą one pomocne, gdyż przepisy O.p. nie definiują pojęcia osoby prawnej i w tym zakresie konieczne jest wykorzystanie pojęć ukształtowanych w innej gałęzi prawa.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że pojęcie "osoby prawnej" o której mowa w powyższym przepisie odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 O.p. ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest podmiot spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna.

Wskazać dodatkowo można na możliwość prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej przez osobę prawną mającą siedzibę za granicą. W dacie terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki, przewidywała to ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). W art. 5 pkt 2 lit. b) tej ustawy wyraźnie przewidziano, że za osobę zagraniczną uważa się osobę prawną z siedzibą za granicą. Również i ten przepis potwierdza, że w polskim ustawodawstwie obok przepisów k.c. funkcjonowało pojęcie osoby prawnej, która nie była utworzona na podstawie przepisów krajowych.

Ponadto słusznie Dyrektor zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że Spółka była w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług i podlegała w zakresie rozliczenia tego podatku polskiej jurysdykcji. Rozpoczynając działalność na terenie Polski, która wiązała się z obowiązkiem ponoszenia obciążeń podatkowych, Spółka stała się podatnikiem w rozumieniu prawa polskiego. Jak wynika z art. 7 § 1 O.p., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W tożsamy sposób krąg podatników określony został w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). Skoro zatem Spółka była podatnikiem i nie można ze względów oczywistych uznać jej za osobę fizyczną, musiała zostać uznana za osobę prawną lub jednostkę organizacyjną, która osobowości prawnej nie posiada. Sąd pierwszej instancji nie poczynił żadnych wywodów, z których by wynikało, że Spółka nie jest osobą prawną na gruncie prawa czeskiego. Nie mógł zatem zasadnie twierdzić, że na potrzeby prawa podatkowego, nie powinna ona zostać zakwalifikowana jako osoba prawna. Stanowisko WSA w Warszawie byłoby wobec powyższego uzasadnione, gdyby wykazał stosowaną argumentacją, że Spółka nie była traktowana na terenie Czech, jako osoba prawna i dlatego nie można przypisać jej statusu podatnika będącego osobą prawną.

Pogląd o traktowaniu zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu, znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15 oraz z 9 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1029/20 – wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pośrednio stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2180/18 w którym wskazano, że "(...) ustawodawca nie zastosował do wspólników spółek osobowych rozwiązania analogicznego do przyjętego dla członków organów zarządzających osób prawnych. W przypadku osób prawnych odrębnie zostali bowiem potraktowani członkowie organów spółek akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym spółek w organizacji zgodnie z art. 116 o.p., a odrębnie członkowie organów innych osób prawnych w myśl art. 116a tej ustawy". Ostatnia z powołanych spraw dotyczyła odpowiedzialności wspólników zagranicznej spółki osobowej za jej zobowiązania, zaś z zacytowanego stwierdzenia wynikało, że w przypadku zagranicznej spółki kapitałowej, członkowie jej zarządu będą ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116a O.p.

Skoro zatem Spółkę należy zakwalifikować jako osobę prawną w rozumieniu art. 116a § 1 O.p., zostanie ona uznana za podatnika i w konsekwencji przepis ten będzie stanowił podstawę do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego jako członka organu zarządzającego.

Błędnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że art. 116 O.p. powinien zostać wprost zastosowany w przypadku orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116a § 1 O.p. O takim stanowisku świadczą wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z których bezpośrednio wynika, że przesłanki egzoneracyjne związane ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, powinny zostać bezpośrednio odniesione do sytuacji odpowiedzialności członków organów zarządzających innej osoby prawnej. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z literalnej treści art. 116a § 1 O.p. Wskazano w nim bowiem, że przepisy art. 116 O.p., stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym zasadniczą kwestią jest stwierdzenie w jakim zakresie do członków organów zarządzających spółek zagranicznych ma zastosowanie art. 116 O.p. Zwrot normatywny "stosuje się odpowiednio" zawarty w art. 116a O.p. to zwrot, który jest powszechnie stosowany w przepisach prawa pozytywnego, które mówią o odpowiednim stosowaniu określonych przepisów prawa do jakiś innych przypadków, niż te dla których zostały one ustanowione.

Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. Innymi słowy przyjmuje się że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle (por. A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6 – 7; A. Błachnio – Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43). Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (por. wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2670/17). Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 4 października 2003 r., sygn. akt I FSK 1477/21).

Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zagadnienia odpowiedniego stosowania regulacji przewidzianej w art. 116 do sytuacji opisanej w art. 116a § 1 O.p. w przypadku odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki. Rację ma wprawdzie WSA w Warszawie, że Spółka nie ma zdolności upadłościowej w myśl prawa polskiego, lecz do ewentualnego postępowania w przedmiocie złożenia wniosku o upadłość, stosować należy przepisy prawa czeskiego. Nie wyjaśnia to jednak w żaden sposób, zakresu odpowiedniego stosowania regulacji art. 116 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało podane, w jakim zakresie przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), powinny zostać wykazane przez Skarżącego, czy też jakie obowiązki w zakresie badania takich przesłanek ciążą na organie podatkowym. Nie zostało zatem wyjaśnione jak należy rozumieć odpowiednie zastosowanie przesłanek negatywnych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określonych w art. 116 do sytuacji prawnej w jakiej znalazł się Skarżący. W realiach rozpatrywanej sprawy na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, brak jest możliwości przesądzenia tej kwestii. Środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej, służy bowiem do weryfikacji poprawności rozumowania sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy, nie zaś zastępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego w formułowaniu ocen prawnych. Rozstrzygnięcie omawianej kwestii prawnej, prowadziłoby do naruszenia dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Warszawie szczegółowo odniesie się do tego zagadnienia.

Nie można przy tym podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie regulacją art. 116a O.p. również członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych, to sprecyzowałby warunki na jakich należy badać spełnienie przesłanek z art. 116 O.p. w odniesieniu do podmiotów funkcjonujących w innych reżimach prawnych. Krąg podatników wskazany w art. 116a § 1 O.p. jest bardzo szeroki, gdyż obejmuje on członków zarządu wszystkich osób prawnych, z wyłączeniem wskazanych w art. 116 O.p. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku, gdyby w stosunku do jakiejś osoby prawnej, brak było możliwości bezpośredniego zastosowania regulacji art. 116 O.p., nie mogłaby ona zostać uznana za podatnika o którym mowa w tym przepisie i w konsekwencji członek jej organu zarządzającego nie ponosiłby odpowiedzialności. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 116a § 1 O.p. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał na osobę prawną i członków jej organów zarządzających, nie czyniąc w tym zakresie wyjątków. Jednocześnie zostało przewidziane, że do odpowiedzialności osób trzecich wynikającej z tego przepisu, konieczne jest odpowiednie stosowanie uregulowania odnoszącego się do odpowiedzialności członków zarządu wybranych podmiotów. Oznacza to, że przy wielości osób prawnych podlegających różnym reżimom prawnym, należy uwzględnić regulację art. 116 O.p. i odnieść ją do specyfiki odpowiedzialności osób zarządzających konkretną osobą prawną. Stanowi to już jednak etap stosowania prawa i wymaga od podmiotu konkretyzującego normę prawną w ustalonym stanie faktycznym, prawidłowego zastosowania odesłania z art. 116a § 1 O.p.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 116a § 1 w zw. z art. 116 O.p. uznać należało za zasadny. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a.

Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a,, którego Dyrektor upatrywał w tym, że Sąd pierwszej instancji wychodząc poza granice sprawy, badał prawidłowość doręczenia Spółce decyzji wymiarowej.

Jak wynika z art. 108 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie musi być wobec powyższego poprzedzone wydaniem decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem z takiej decyzji wynika prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zastępująca samoobliczenie podatku wykazane w złożonej deklaracji podatkowej (chyba że deklaracja podatkowa nie została złożona). Z wydanej decyzji wymiarowej wynika w konsekwencji zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Samo jednak wydanie takiej decyzji nie wystarcza do wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, decyzja taka powinna zostać podatnikowi doręczona. Dopiero z dniem doręczenia decyzja wchodzi do obrotu prawnego i zaczyna wywoływać skutki prawne (art. 212 O.p.), które w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzają się do zakresu odpowiedzialności Skarżącego oraz warunkują możliwość wszczęcia postępowania o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie art. 116a § 1 O.p.

Organ podatkowy zamierzający wszcząć postępowanie wobec osoby trzeciej, powinien dokonać wstępnego badania, czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została podatnikowi doręczona. Jest to bowiem ustawowy warunek umożliwiający prowadzenie postępowania wobec osoby trzeciej. Czynność taka dokonywana jest przed wszczęciem postępowania, choć wywołuje bezpośrednie skutki dla następnie wszczętego i toczącego się postępowania. Jeżeli w jego trakcie okaże się, że decyzja wymiarowa nie została podatnikowi doręczona, istnieje konieczność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Stanie się ono bezprzedmiotowe z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do prowadzenia takiego postępowania. Bezprzedmiotowość o której mowa w powyższym przepisie ma miejsce nie tylko wówczas, gdy okoliczności ją uzasadniające pojawiły się w trakcie postępowania (np. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego), lecz również wówczas, gdy istniały one od samego początku. W tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma możliwości odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdyż po pierwsze postępowanie już się toczy, po drugie zaś, przepis ten dotyczy sytuacji w której to wniosek strony zmierza do wszczęcia postępowania, zaś nie odnosi się do wszczęcia postępowania z urzędu. Mógłby on ewentualnie znaleźć zastosowanie, gdyby wniosek o wszczęcie postępowania o odpowiedzialność osoby trzeciej złożył prokurator lub organizacja społeczna.

Na organ podatkowy nałożony został wobec powyższego nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność, lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie, bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania oraz jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczone podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania.

Organ podatkowy realizując obowiązek zbadania, czy w sprawie nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa (brak doręczenia decyzji wymiarowej), jest zobowiązany na podstawie akt postępowania wymiarowego ustalić, czy decyzja o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. została prawidłowo doręczona. Jest to konieczny element ustaleń faktycznych, realizowanych w oparciu o akta innego postępowania. Nie prowadzi to jednocześnie do kontroli prawidłowości stosowania norm procesowych w tym innym postępowaniu, lecz ma znaczenie dla możliwości prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego ustalenie, że decyzja wymiarowa nie została doręczona, nie powoduje żadnych konsekwencji dla postępowania w którym ją wydano. Oznacza jedynie, że nie będzie możliwe orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. W postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej, badaniu podlega zatem - w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p., okoliczność daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14 oraz z 18 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3959/17 i II FSK 3322/17).

Jeżeli zaś na organ podatkowy nałożony został obowiązek dokonania określonych czynności, zmierzających do ustalenia okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, rolą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości postępowania organu podatkowego. W takim zaś przypadku nie można zarzucać sądowi przekroczenia granic sprawy o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. W realiach rozpatrywanej sprawy na organy podatkowe nałożony został obowiązek ustalenia, czy decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona Spółce. Wbrew zatem poglądowi Dyrektora, zagadnienie to nie pozostaje poza zakresem sprawy zakończonej wydaniem decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej.

Rację ma jednak Dyrektor, że Sąd pierwszej instancji błędnie pominął regulacje cywilnoprawnego w zakresie skutku braku organów Spółki uprawnionych do jej reprezentacji na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. W sprawie niespornym jest, że Spółka w postępowaniu podatkowym działała przez pełnomocnika, któremu została doręczona decyzja. Następnie od tej decyzji wniesione zostało w ustawowym terminie odwołanie. Do organu podatkowego nie wpłynęła żadna informacja o odwołaniu pełnomocnictwa. Jedyna informacja jaką organ uzyskał, dotyczyła okoliczności, że w dacie doręczania decyzji, Spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji.

W tak zakreślonym stanie faktycznym niewłaściwie Sąd pierwszej instancji ocenił, że odwołanie się organu w skarżonej decyzji do regulacji cywilnoprawnych jest błędne, gdyż nie znajdują one zastosowania. Wskazać w tym względzie należy na art. 138o O.p., który wprost stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego. Wspomniany powyżej rozdział, to 3a i odnosi się on do instytucji pełnomocnictwa. Skoro w rozpatrywanej sprawie działał pełnomocnik i przepisy omawianego rozdziału nie regulują wprost skutków utarty przez osobę prawną powołanych organów uprawnionych do jej reprezentacji w trakcie trwania postępowania, gdy osoba ta była reprezentowana przez pełnomocnika, zaś organ nie wyznacza tymczasowego pełnomocnika szczególnego o którym mowa w art. 138m O.p., zastosowanie znajdą regulacje wyżej wskazanych aktów prawnych. Również jednak i w tym przypadku na etapie postępowania zmierzającego do rozpoznania skargi kasacyjnej, nie można wiążąco wypowiedzieć się, czy decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona. Doszłoby bowiem w takim przypadku do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania przed sądami administracyjnymi.

Za nieusprawiedliwiony ocenić należało zarzut powołany w pkt II. 2/ skargi kasacyjnej, wskazujący przede wszystkim na naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. i w konsekwencji wyjście przez Sąd pierwszej instancji w fazie orzekania poza materiał dowodowy stanowiący akta sprawy o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. Jak wynika z protokołu rozprawy z 18 września 2020 r., Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z "przedłożonego na rozprawie dokumentu". Pomijając kwestie dopuszczalności przeprowadzenia określonego dowodu oraz błędy proceduralne WSA w Warszawie, gdyż z postanowienia wynika, że dopuszczony został dowód z jednego dokumentu, podczas gdy w aktach znajdują się dwa przedłożone na rozprawie dokumenty oraz nie wskazano w postanowieniu okoliczności na jaką dowód został dopuszczony, podkreślić należy, że dowody z przedmiotowych dokumentów nie stanowiły podstawy faktycznej do orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Pierwszy z dokumentów dotyczył bowiem prywatnej opinii rzeczoznawcy, z której wynikało, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uchylenie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło jednak z powodu wykazania przesłanki egzoneracyjnej przez Skarżącego, lecz z powodu braku podstawy prawnej do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Drugi dokument stanowił analizę regulacji prawnej dotyczącej powołania na stanowisko prezesa zarządu i odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Republice Czeskiej za długi spółki. Kwestie te jednak również nie stanowiły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego wnioski wypływające z przedłożonych Sądowi pierwszej instancji dokumentów, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wniesionej skargi kasacyjnej.

Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami powołanymi w pkt II. 4. skargi kasacyjnej. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzeniu postępowania administracyjnego. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Warszawie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Dyrektor nie zgadza się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, nie może stanowić o zasadności podniesionego zarzutu. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, może być kwestionowane za pomocą zarzutów naruszenia innych przepisów, co też Dyrektor skutecznie uczynił.

Uznanie części zarzutów Dyrektora za zasadne prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenia postępowania administracyjnego, ewentualnie, że uczynił to przedwcześnie, bez wyjaśnienia istotnych zagadnień, które zostały przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia. Dlatego też za skuteczne uznać należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podstawę do orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, Sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę wytyczne wynikające z niniejszego uzasadnienia i dokona oceny prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej w oparciu o adekwatne przepisy, jak również odniesie się do wzajemnej relacji art. 116a § 1 z art. 116 O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracji zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do wszystkich zarzutów powołanych przez Skarżącego. Również i ta okoliczność z uwagi na uwzględnienie podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej związanego z odpowiedzialnością Skarżącego na podstawie art. 116a § 1 O.p., powoduje konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie.

Paweł Dąbek Jan Rudowski Krzysztof Winiarski