Wyrok z dnia 2020-11-17 sygn. II FSK 1953/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 71/18 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 71/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z s15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.09.2011 r. do 31.08.2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 26 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 września 2011 r. do 31 sierpnia 2012 r. w kwocie 37.852.976,87 zł.

Decyzją z 15 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że wobec faktu, iż składniki majątkowe nabyte czy też wytworzone przez spółkę, co do których powstał spór odnośnie momentu uznania ich za przyjęte do używania (a co za tym idzie zaliczenia wydatków z nimi związanych czy to do ich wartości początkowej, czy to bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów badanego okresu), nie wypełniały przesłanki kompletności - bowiem znajdowały się w obiektach, których legalnie strona nie mogła jeszcze wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym – nie będąc kompletnymi - nie mogły pod względem formalnym zostać oddane do używania.

Organ wyjaśnił, że okoliczność, iż spółka rozpoczęła korzystanie ze składnika majątkowego, choćby poddając go próbnemu rozruchowi, tylko dlatego, że składnik ten "fizycznie" był już do tego zdatny, mimo że nie spełniał wymogu kompletności pod względem prawnym, z uwagi na brak np. wymaganego pozwolenia właściwego organu, nie może mieć przesądzającego znaczenia przy ustalaniu daty oddania do używania. Tym samym, wobec braku zakończenia procesu ostatecznego odbioru części elementów inwestycji, fabryka płyt HDF nie mogła być wykorzystywana w działalności gospodarczej spółki, gdyż elementów składowych takiej fabryki nie można uznać za kompletne i zdatne do użytku, a co za tym idzie za przyjęte do używania. W konsekwencji, zdaniem organu, poszczególne elementy inwestycji nie mogą mieć przyjętych dowolnie dat oddania do używania, a tym samym nakreślonych tym wydarzeniem momentu ustalenia ich wartości początkowych. Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania, rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

Organ nie uznał zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym dotyczących niepowołania biegłego, czy interpretacji indywidualnej (ze względu na różnice między treścią wniosku a stanem faktycznym stwierdzono, iż nie może ona pełnić funkcji ochronnej).

W skardze spółka ww. decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że:

a. odsetki od pożyczek udzielonych na zakup środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia momentu, do którego wartość odsetek powinna się zaliczać do wartości początkowej środków trwałych;

b. wydatki na remont oraz zastępstwo środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia dnia, do którego wydatki te powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych;

2) art. 16a ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy ze spełnieniem wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie amortyzacji danego środka trwałego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez organ I instancji przepisów prawa (omówionych szczegółowo w skardze), w szczególności przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami sprawy, m. in. o:

a. nieprzekazaniu do używania środków trwałych wchodzących w skład fabryki HDF, podczas gdy prowadziła ona produkcję płyt z włókien drzewnych (HDF);

b. zakwalifikowaniu kosztów remontu oraz zastępstwa środków trwałych w zakładzie w Orli jako nakładów na środki trwałe;

c. że wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa jest podważana, są częścią budynków oraz budowli na użytkowanie których w świetle prawa administracyjnego konieczne było wydanie pozwolenia;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz 198 § 1 O.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia przez organ I instancji istotnych dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, ze względu na fakt, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do stanu środków trwałych będących w posiadaniu spółki (a w szczególności wchodzących w skład linii produkcyjnej płyt HDF oraz tartaku), w tym co do momentu oddania ich do używania, dokonanych przez spółkę remontów oraz zastępstw środków trwałych, a także faktu związania środków trwałych z budynkami i budowlami na użytkowanie których wydawane było pozwolenie, organ I instancji powinien dokonać oględzin rzeczowych środków trwałych lub powołać świadków na te okoliczności;

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz 197 § 1 O.p. poprzez akceptację braku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z opinii biegłego pomimo faktu, iż w przypadku nieposiadania przez organ I instancji wiadomości specjalnych związanych z działalnością fabryki HDF, organ I instancji powinien powołać biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną pozwalającą stwierdzić, czy określone wydatki związane z remontem oraz zastępstwem środków trwałych stanowią nakłady na środki trwałe (służą ich modernizacji);

5) art. 123 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy, a także poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego braku odniesienia się przez organ I instancji, do wyjaśnień spółki zawartych w pismach składanych w ramach postępowań, tym samym czyniąc zasadę udziału stron w postępowaniu iluzoryczną;

6) art. 14k § 1 w związku z art. 121 O.p., poprzez uznanie, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki w sprawie określenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania do określania wartości wybranych przez organy środków trwałych;

7) art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy wskazanych powyżej uchybień.

Do skargi strona załączyła opinię prawną z 17 stycznia 2017 r. wraz z uzupełnieniem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie zawarł wywód, w którym przedstawił wniosek, iż warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 16a ust. 1u.p.d.o.p.

W związku z tym WSA stwierdził, że późniejsze aniżeli fizyczne rozpoczęcie używania danego składnika majątku - uzyskanie pozwolenia na użytkowanie danego obiektu, w którym mieszczą się związane z tym obiektem i z jego eksploatacją poszczególne składniki majątku - ma wpływ na ocenę kompletności takiego składnika. Wobec tego Sąd uznał, iż składnik taki - nie wypełniając kryterium kompletności - nie może być uznany za środek trwały, a tym samym nie może być przekazany legalnie do używania, co z kolei rodzi takie konsekwencje, iż nie może jeszcze dojść do ustalenia jego wartości początkowej, a co za tym idzie wydatki ponoszone w związku z jego zakupem, wytworzeniem, modernizacją, naprawą (remontem) czy też odsetki od pożyczki zaciągniętej na jego zakup lub wytworzenie mogą być jedynie zarachowane na poczet tejże (ustalonej w przyszłości) wartości początkowej, a nie odniesione w bieżące koszty uzyskania przychodów.

Dalej WSA stwierdził, że powołanie biegłych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu, w toku postępowania poddano analizie materiał dowodowy obejmujący dokumenty pozyskane w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a następnie oceniono zebrane dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które należy ocenić jako logiczne i spójne. WSA uznał, że zgromadzono materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawie okoliczności, które zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie strona miała ponadto zapewnioną możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że skarżąca dopatruje się pozbawienia jej możliwości udziału w postępowaniu w oparciu o konkluzję, że organy nie uwzględniły tez zawartych zarówno w jej wyjaśnieniach jak i przedłożonym dokumencie – ekspertyzie prawnej. Sąd zauważył, iż nosi ona cechy prywatnego dokumentu – opinii prawnej, jak wynika wprost z jej treści oraz uzupełnienia - sporządzonej na zlecenie skarżącej - której twierdzeń organ, a obecnie również Sąd nie podziela i którymi nie jest związany. Wyjaśniono dalej, że brak akceptacji dla stanowiska strony nie oznacza ignorowania jej udziału w postępowaniu, albowiem organy podjęły polemikę z głoszonymi przez nią tezami i ustosunkowały się do nich w decyzji.

Podobnie WSA nie podzielił zarzutów skarżącej, co do naruszenia O.p. w związku z nieuwzględnieniem tez wynikających z interpretacji indywidualnej, którą strona otrzymała w dniu 19 maca 2013 r. Sąd zgodził się, iż miała miejsce różnica między stanem faktycznym opisanym przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji, a stanem rzeczywistym stwierdzonym przez organy.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że:

• odsetki od pożyczek udzielonych na zakup środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia momentu, do którego wartość odsetek powinna się zaliczać do wartości początkowej środków trwałych;

• wydatki na remont oraz zastępstwo środków trwałych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych, co wynika z błędnego określenia dnia, do którego wydatki te powinny być alokowane do wartości początkowej środków trwałych;

• art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, iż moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy z momentem spełnienia wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie amortyzacji danego środka trwałego, podczas gdy przepisy wprost wskazują że wartość początkowa powinna zostać określona na moment przekazania danego składnika majątku do używania, co nie jest związane ze spełnieniem wszystkich warunków pozwalających na rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego (w tym przede wszystkim od uzyskania przewidzianych innymi przepisami pozwoleń formalnoprawnych).

Spółka wskazała także, że wyrok narusza przepisy postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a), tj.:

• art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a - poprzez błędne uzasadnienie wyroku, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń:

- brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji organu drugiej instancji, a nie powinno stanowić powielenia stanowiska wyrażonego w decyzji organu drugiej instancji;

- wyciągania negatywnych konsekwencji dla spółki na podstawie zestawienia złożonego przez spółkę w ramach kontroli podatkowej w kształcie, o który wprost prosił Naczelnik;

• art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowań w szczególności poprzez odmówienie wartości dowodowej ekspertyzie prawnej autorstwa prof. dr hab. W. N. oraz dra M. W.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, 197 § 1, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a także zaniechanie uchylenia decyzji organu drugiej instancji i oddalenie skargi mimo (i) zaakceptowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w decyzji organu drugiej instancji naruszenia w decyzji organu drugiej instancji przepisów postępowania, oraz (ii) naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy; a także brak uchylenia przez Sąd decyzji organu pierwszej instancji pomimo naruszenia w niej przepisów postępowania, przy czym w szczególności WSA w wyroku pominął, iż decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w szczególności, w związku z naruszeniem przez Naczelnika przepisów prawa (omówionych szczegółowo w niniejszej skardze kasacyjnej), w tym:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.p.,

b) przepisów prawa procesowego, tj. 14k § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1 O.p.;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organy sformułowały tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, które to zostały zaakceptowane przez WSA, m. in.:

a) o nieprzekazaniu do używania środków trwałych wchodzących w skład fabryki HDF, podczas gdy prowadziła ona produkcję płyt z włókien drzewnych (HDF);

b) o zakwalifikowaniu kosztów remontu oraz zastępstwa środków trwałych w zakładzie w O. jako nakładów na środki trwałe;

c) że wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa jest podważana są częścią budynków oraz budowli, na użytkowanie których w świetle prawa administracyjnego konieczne było wydanie pozwolenia;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz 198 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy istotnych dowodów mających znaczenie dla ustalenia okoliczności sprawy, ze względu na fakt, iż w przypadku powzięcia wątpliwości co do stanu środków trwałych będących w posiadaniu spółki (a w szczególności wchodzących w skład linii produkcyjnej płyt HDF oraz tartaku), w tym co do momentu oddania ich do używania, dokonanych przez spółkę remontów oraz zastępstw środków trwałych, a także faktu związania środków trwałych z budynkami i budowlami na użytkowanie których wydawane było pozwolenie, Naczelnik powinien dokonać oględzin rzeczowych środków trwałych lub powołać świadków na te okoliczności;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 197 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego pomimo faktu, iż w przypadku nieposiadania przez organy wiadomości specjalnych związanych z działalnością fabryki HDF, powinny były powołać biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną pozwalającą stwierdzić, czy określone wydatki związane z remontem oraz zastępstwem środków trwałych stanowią nakłady na środki trwałe (służą ich modernizacji);

- art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Naczelnika, a także poprzez zaakceptowanie w ramach postępowania odwoławczego braku odniesienia się przez Naczelnika w decyzji Naczelnika, do wyjaśnień spółki zawartych w pismach składanych w ramach postępowań, tym samym naruszając zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 14k § 1 w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie przez organy, że stan faktyczny przedstawiony w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek spółki w sprawie określenia wartości początkowej środków trwałych nie ma zastosowania do określania wartości wybranych przez organy środków trwałych;

- art. 121 O.p. poprzez przekroczenie przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budujący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem przez organy wskazanych powyżej uchybień.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Argumentacja strony skarżącej rozwinięta została w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2020 r. Spółka potwierdza swoje stanowisko, że o dacie przekazania obiektu do używania decyduje wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; z 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004/3/72; z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn.. akt I GSK 186/13; z 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

Przypomnieć zatem tylko należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz z treści skargi kasacyjnej wynika, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się do dokonania oceny, czy organy podatkowe w spornym okresie zasadnie wyłączyły

z kosztów uzyskania przychodów Spółki jej wydatki zaliczone bezpośrednio do tych kosztów w postaci zapłaconej sumy odsetek od pożyczek, które Spółka zaciągnęła

na zakup i wytworzenie środków trwałych. Zdaniem organów podatkowych odsetki te Spółka obowiązana była zaliczyć do wartości początkowej jej środków trwałych, a nie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Przed wydaniem dla Spółki przez właściwy organ stosownych decyzji dotyczących pozwoleń na użytkowanie jej poszczególnych składników majątkowych będących częściami składowymi fabryki płyt HDF, zarówno poszczególne składniki majątkowe, jak i sama fabryka jako całość, nie mogły być uznane za środki trwałe. Zmniejszeniu uległa zatem deklarowana przez Spółkę strata za wskazany okres rozliczeniowy.

Istota sporu dotyczy jednak sposobu rozumienia niezdefiniowanego pojęcia użytego w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. "kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia

do używania" przedmioty (składniki majątku) jako jedna z przesłanek niezbędnych

do uznania ich za środki trwałe. W ocenie skarżącej dla rozstrzygnięcia sporu istotny jest moment przekazania do używania kompletnego i zdatnego do użytku przedmiotu (obiektu budowlanego) jako środka trwałego, a tym bardziej znajdujących się

w budynku maszyn i pozostałych środków trwałych, który to moment nie może być utożsamiany z wydaniem pozwolenia na użytkowanie budynku (budowli). Pozwolenie na użytkowanie ma bowiem charakter wtórny i niezależny, potwierdzający, że określony stan fatyczny miał miejsce. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wywodzą zaś, że dany składnik majątkowy może być uznany za środek trwały tylko wówczas gdy jest między innymi kompletny i zdatny do użytku oraz legalnie przekazany do używania. Inaczej mówiąc, za środek trwały nie może zostać uznany dany składnik majątku podatnika, dla którego nie została wydana stosowna decyzja udzielająca pozwolenia na jego użytkowanie, jeżeli takowe pozwolenie jest wymagane przez odrębne przepisy, w tym przypadku prawa budowlanego.

W związku z powyższym uznać należy, że pomimo multiplikacji zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej (procesowych i materialnoprawnych) rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 16a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. przepisu prawa materialnego, którego naruszenia dotyczą w istocie zarzuty skargi kasacyjnej Spółki wywiedzione na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wykładnia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ma nadto bezpośredni wpływ

na obowiązki organu podatkowego dotyczące zakresu postępowania prowadzonego

w niniejszej sprawie, a zatem bezpośrednio oddziałuje na ocenę zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej. Zakres postępowania dowodowego zależy bowiem od hipotezy normy prawnej, jaka ma zostać zastosowana. W realiach rozpoznawanej sprawy należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu procesowego dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut może stanowić samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli wskazywane naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W drugiej kolejności należało natomiast odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, które zostały postawione w skardze kasacyjnej. W trzeciej dopiero kolejności należało odnieść się do pozostałych zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przepisów o charakterze wynikowym i innych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie oraz zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, które to zarzuty stawiane były przez pryzmat mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zarzutów materialnoprawnych.

Za chybiony należało uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem, który ma charakter formalny, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. W realiach rozpoznawanej sprawy należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 ppsa.

Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., jednocześnie umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji zasadnie skoncentrował swoją uwagę na przepisach prawa materialnego i trafnie uchwycił istotę sporu w rozpoznawanej sprawie. Odniósł się nadto w sposób należyty do wszystkich zarzutów skargi.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko podzielając zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe. Polemika z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych do stawiania tezy o bezrefleksyjnym powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IAS. Fakt, że WSA podzielał, a nie powielał, w określonym zakresie stanowisko organu podatkowego świadczy o dokonywaniu stosownych rozważań w zakresie argumentacji prezentowanej przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. potwierdza poczynione wyżej założenie o tym, że istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji przedstawił w sposób klarowny i spójny swoje stanowisko w tym obszarze dokonując kompleksowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz dokonując oceny sposobu ich zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy.

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Na podstawie art. 141 § 4 ppsa można zaś kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa.

Przechodząc do analizy zarzutów materialnoprawnych postawionych przez Spółkę w skardze kasacyjnej wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkami wymienionymi

w art. 16 ust. 1. Czyli między innymi z wyjątkiem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., które to wydatki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu lub w formie odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), jednakże dokonywanych wyłącznie w sposób zgodny z art. 16a-16m u.p.d.o.p. W art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł definicję pojęcia "środki trwałe" podlegające amortyzacji, do których zaliczył przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane

z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania

na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Z przedstawionej wyżej definicji pojęcia "środki trwale" wynika wprost, że jedną

z przesłanek wskazanych w tym przepisie, koniecznych do uznania, że dane przedmioty (składniki majątkowe) są środkami trwałymi, które następnie mogą być amortyzowane, jest uznanie tych przedmiotów za "kompletne i zdatne do użytku" w dniu przyjęcia do używania. Pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa. Według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny", "zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni, stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, s. 978, tom III, s. 989). W orzecznictwie przyjmuje się, że kontekst językowy powyższego pojęcia nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego (zob. wyrok NSA z 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13). W procesie stosowania prawa konieczne zatem jest zastosowanie wykładni systemowej dla rekonstrukcji omawianego pojęcia, które ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Prawidłowa rekonstrukcja tego pojęcia pozwoli bowiem na dokonanie oceny, czy skarżąca zasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów – w sposób bezpośredni, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne – odsetki od pożyczek udzielonych na zakup środków trwałych.

W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać należy się zatem

do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej także jako "u.Pr.bud."). W myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w przewidzianym terminie nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 u.Pr.bud. przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Zgodnie zaś z art. 59 ust. 1 u.Pr.bud. właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

W judykaturze przyjmuje się, że decyzja o pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego przesądza o zgodności z prawem wzniesionego obiektu oraz ma takie znaczenie, że wzniesione obiekty budowlane nie mogą podlegać ponownemu sprawdzeniu (pod kątem legalności wybudowania) przez organy nadzoru budowlanego (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., II OSK 1051/18). Udzielenie pozwolenia na użytkowanie jest swoistym potwierdzeniem legalności obiektu budowlanego, którego to pozwolenie dotyczy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2020r., VIII SA/Wa 866/19). Konsekwencją udzielenia pozwolenia na użytkowanie jest uznanie przez organ, iż proces budowlany został zakończony (zob. wyrok NSA z 17 września 2019 r., II OSK 2583/17). Uwzględniając powyższe wnioski płynące z wykładni systemowej zewnętrznej stwierdzić należy na gruncie niniejszej sprawy, że obiekt budowlany jest kompletny, a w konsekwencji zdatny do użytku, jeżeli potwierdzi to organ administracji architektoniczno – budowlanej w decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, gdy wydanie takiej decyzji jest wymagane przepisami prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie,

iż jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2011 r., II FSK 245/10; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1921/15). Decyzja w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego nie ma nadto charakteru deklaratoryjnego, jak wywodzi strona skarżąca kasacyjnie (zob. wyroki NSA z 27 października 2009 r., II FSK 867/08 i II FSK 941/08). Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze podkreśla się, że pojęcie "kompletny

i zdatny do użytku" ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia "kompletny i zdatny do użytku" pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s. 16; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 541/13).

Uzyskanie niezbędnych zezwoleń, jeśli są one wymagane przepisami prawa, ma zatem istotne znaczenie dla rekonstrukcji pojęcia "kompletny i zdatny do użytku". W tym zakresie okoliczność ta ma charakter obiektywny. Pozwala bowiem na uznanie obiektu budowlanego objętego tylko w części stosownym pozwoleniem na użytkowanie, za kompletny i zdatny do użytku, czyli za środek trwały (korzystnie dla podatnika), który może podlegać amortyzacji (zob. wyrok NSA z 6 września 2012 r., II FSK 170/11). Z drugiej strony nie pozwala na uznanie za środek trwały składnika majątkowego (obiektu budowlanego), który w subiektywnej ocenie podatnika jest kompletny i zdatny do użytku, jeżeli nie został on objęty przez właściwy organ stosownym pozwoleniem na użytkowanie, jeżeli było ono wymagalne, tak jak w rozpoznawanej sprawie. Przyjęcie za trafne oraz prawnie doniosłe powyższego założenia, dotyczącego konieczności uzyskania stosownego pozwolenia na użytkowanie danego przedmiotu (składnika majątkowego) dla uznania go za kompletny i zdatny do użytku, jeżeli takowe pozwolenie jest wymagane przepisami prawa, pozwala również na wyeliminowanie nieuzasadnionej dowolności przy określaniu momentu pozwalającego na uznanie danego przedmiotu za "kompletny i zdany do użytku", a dzięki temu za środek trwały.

Przez użyty w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot legislacyjny "zdatne do użytku" należy rozumieć możliwość nie tylko faktycznego ale także prawnego użytkowania danego składnika majątkowego. Dopiero wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku oznacza, że jest on kompletny i zdatny do użytku (por. R. Pęk [w:] S. Babiarz,

L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013 r., s. 815, wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 868/08).

Nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych podatnika kompletne składniki majątku (np. niewymagające montażu lub zainstalowania maszyny, urządzenia), jeżeli stanowią one wyposażenie znajdującego się w budowie obiektu, który nie został jeszcze przyjęty do użytkowania. Dopiero w momencie, gdy obiekt ten zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku składnik majątkowy, wykorzystywany przez podatnika dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wraz z zaliczeniem go do środków trwałych podatnika, zaliczeniu takiemu będą również podlegały znajdujące się na jego wyposażeniu maszyny i urządzenia, które oczywiście spełniać będą kryteria przynależne środkom trwałym (por. M. Wieczorek- Fronia, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2010, s. 27).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2000 r. Nr 122, poz. 1321 ze zm.) urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację wydanej przez właściwą jednostkę dozoru technicznego. Stosownie zaś do treści art. 63 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, kto dopuszcza

do eksploatacji urządzenie techniczne bez otrzymania decyzji organu właściwej jednostki dozoru technicznego o dopuszczeniu urządzenia do eksploatacji podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Eksploatowanie kompletnego i sprawnego urządzenia technicznego bez wymaganej zgody podlega zatem karze, a równocześnie taki środek trwały nie podlega amortyzacji (por. wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., II FSK 1662/15). Nie może być bowiem uznany za kompletny i zdatny do użytku środek trwały

w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższych rozważań uznać należało za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Odsetki od pożyczek udzielonych na zakup i wytworzenie środków trwałych nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów w badanym okresie ze względu na konieczność zaliczenia ich do wartości początkowej środków trwałych. Przyjęcie

do używania składnika majątkowego jako kompletnego i zdatnego do użytku może bowiem nastąpić nie wcześniej niż z dniem uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie (w całości lub w części), jeżeli z odrębnych przepisów, w tym przypadku prawa budowlanego, wynika konieczność wydania takowego pozwolenia przez właściwy organ architektoniczno – budowlany.

W konsekwencji za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. Odsetki od pożyczek udzielonych na zakup i wytworzenie środków trwałych należy uznać za cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Moment ustalenia wartości początkowej środka trwałego w realiach rozpoznawanej sprawy nie może zaś poprzedzać dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie danego składnika majątkowego lub innych pozwoleń formalnoprawnych wymaganych przepisami prawa bowiem określony składnik majątkowy dopiero po wydaniu przez uprawniony organ stosownych pozwoleń formalnoprawnych dotyczących jego użytkowania może zostać uznany za potencjalny środek trwały, tj. kompletny i zdatny do użytku, który to środek trwały może zostać legalnie przyjęty do używania, a także amortyzowany już jako środek trwały odpowiednio zaewidencjonowany, zgodnie

z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Inaczej mówiąc, w realiach rozpoznawanej sprawy poszczególne składniki majątku mogły zostać uznane za legalnie przyjęte przez Spółkę do używania, jako kompletne i zdatne do użytku, a w konsekwencji uznane za środek trwały, ale dopiero po uzyskaniu przewidzianych odrębnymi przepisami pozwoleń formalnoprawnych. Za chybione zostało zatem uznane stanowisko Spółki przeciwne do zaprezentowanego wyżej. Spółka nie wykazała nadto, że podnoszone w skardze kasacyjnej różnice pomiędzy zwrotami "używanie" oraz "użytkowanie", którymi posługiwały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, mają wpływ na wynik sprawy. Wskazywanie na te różnice należy uznać za element argumentacji mającej w założeniu potwierdzać stanowisko skarżącej odnośnie do wykładni art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe, o czym mowa wyżej.

Faktyczne przyjęcie danego składnika do używania, przed uzyskaniem stosownego pozwolenia formalnoprawnego na użytkowanie, jeżeli takowe jest wymagane odrębnymi przepisami, nie stanowi zatem podstawy do wniosku, że przyjęto do używania kompletny i zdatny do użytku składnik majątkowy jako środek trwały. Tym samym wydatki, o których mowa w przepisach art. 16g ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., tj. odsetki od pożyczek udzielonych na zakup i wytworzenie środków trwałych nie mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Należało zaliczyć je do wartości początkowej poszczególnych składników majątku, które mogły zostać uznane za środki trwałe z dniem ich legalnego przyjęcia do używania. W świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. za środek trwały może zatem zostać uznany składnik majątku spełniający wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie, w tym kompletny i zdatny do użytku w dniu legalnego przyjęcia do używania, z zastrzeżeniem art. 16c, który to przepis nie znajduje zastosowania w zakresie będącym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Składniki majątku znajdujące się w obiektach budowlanych, dla których legalnego przyjęcia do używania konieczne jest uzyskanie stosownego pozwolenia na użytkowanie, również nie mogą zostać uznane za kompletne i zdatne do użytku, czyli za środki trwałe, skoro nie mogą być wykorzystywane w sposób legalny do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za chybiony uznać też należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie dokonanej oceny całości materiału dowodowego, z uwzględnieniem załączonej do akt sprawy opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Spółki jako dokumentu prywatnego wspierającego jej argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji przedstawionej w opinii prawnej odnośnie do spornej kwestii traktując ją jako argumentację Spółki. Bezsporne natomiast jest, że zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Tym samym uznać należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Fakt, że skarżąca nie podziela stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o naruszeniu przez Sad pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16a ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., uznać należy za chybione pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe, której wyniki zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, miała bowiem bezpośredni wpływ na ocenę zakresu obowiązków organu podatkowego dotyczących obszaru postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie służyło bowiem zgromadzeniu materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie stosownych ustaleń faktycznych umożliwiających zastosowanie określonych przepisów prawa materialnego, a zatem merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy i zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowej, która w wyniku dokonania kontroli jej legalności została zasadnie uznana przez Sąd pierwszej instancji za zgodną z obowiązującym prawem.

W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował bowiem art. 151 p.p.s.a. przyjmując, że decyzja Dyrektora IAS nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie narusza również przepisów prawa materialnego. Zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał zatem za niezasadne. Skoro poddana kontroli decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem prawa, to brak było podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a.

Sąd pierwsze instancji trafnie przyjął, że decyzja organu podatkowego, której kontroli legalności dokonywał, została wydana w zgodzie z przepisami art. 14k § 1,

art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1, art. 197 § 1, art. 198

§ 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4, a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna została wydana dla Spółki na podstawie innego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w toku postępowania wymiarowego. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji kierowała się bowiem założeniami, które okazały się wadliwe, odnośnie do oceny kompletności i zdatności do użytku określonych składników majątkowych, które bezpodstawne traktowała jako środki trwałe w dniu ich faktycznego przekazania do używania, którego nie można było uznać za zgodne z prawem skoro nie zostało poprzedzone uzyskaniem stosownych pozwoleń formalnoprawnych. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył nadto, że zawarte w interpretacji stwierdzenia nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. Tym samym chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 121 O.p.

Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły za wiarygodne zestawienia sporządzone przez skarżącą. Nie miały zatem wątpliwości co do stanu składników majątkowych, które Spółka traktowała jako środki trwałe przed uzyskaniem stosownych pozwoleń formalnoprawnych. Nie miały zatem obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego, w tym dokonywania oględzin poszczególnych środków trwałych kilka lat po rozpoczęciu ich używania przez Spółkę. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a także art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p. opierają się na wadliwym założeniu dotyczącym błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co wynika wprost z ich uzasadnienia. Spółka koncentruje bowiem swoją uwagę na faktycznym przekazaniu danych składników majątkowych do używania, których nie można było uznać za środki trwałe przed uzyskaniem stosownych pozwoleń formalnoprawnych dotyczących ich legalnego użytkowania. Organy podatkowe odnosiły się należycie do wyjaśnień Spółki, jednak uwzględniając dokonaną we własnym zakresie wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, którą to wykładnią nie zgadza się skarżąca. Nie naruszyły zatem zasady czynnego udziału strony w postępowania, a tym samym art. 123 w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Skoro organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie naruszyły zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postepowania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 123 (zasada czynnego udziału stron), nie naruszyły również przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca Spółka, tj. art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p., o czym mowa wyżej, to za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Brak było bowiem podstaw do uchylenia decyzji wymiarowych wydanych przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. W konsekwencji chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 121 O.p., czyli ostatni zarzut procesowy sformułowany w petitum skargi kasacyjnej. Organy podatkowe nie miały obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego zmierzającego do dokonania ustaleń faktycznych pod kątem zastosowania przepisów prawa materialnego w sposób rozumiany przez skarżącą, zasadnie uznany za błędny. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie okazał się wystarczający dla zrekonstruowania stanu faktycznego w stopniu będącym podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji wydania decyzji określającej skarżącej stratę w niższej kwocie od deklarowanej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).